內容提要：契稅納稅義務發生時間諸種解讀的分歧從形式上看是稅務實踐的“現實需要”，并非法律解釋的必然結果，實質上則是緣于契稅立法的缺陷。終止爭議的有效辦法是結合歷史經驗和現行實踐，將契稅明確為以權屬轉移為實質要件的財產稅（物權行為稅而不是債權行為稅）、一次稅、隨時稅，并根據不動產權屬轉移的原因區分法律行為引起的權屬轉移和非法律行為引起的權屬轉移，分別確定納稅義務發生時間和履行時間。 
    關鍵詞：契稅  納稅義務  權屬轉移

一、契稅納稅義務發生時間爭議的緣起
    （一）契稅納稅義務發生時間的法律規定
    《中華人民共和國契稅暫行條例》第八條規定“契稅的納稅義務發生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質憑證的當天。”

《中華人民共和國契稅暫行條例細則》第十八條規定：“條例所稱其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質憑證，是指具有合同效力的契約、協議、合約、單據、確認書以及由省、自治區、直轄市人民政府確定的其他憑證。”這是目前我國對契稅義務發生時間的法律規定。 
    （二）對契稅納稅義務發生時間的爭議
    第一種觀點認為，契稅納稅義務發生時間為納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質憑證的當天。
    第二種觀點認為，開發商取得房屋產權以后，與購房者簽訂房屋產權轉移合同或者其他憑證之日才是契稅納稅義務發生之日。[1]
    第三種觀點則認為，房地產買賣合同簽立并不意味著契稅納稅義務的發生，房地產管理部門進行房地產權屬轉移登記的時間，才是契稅納稅義務發生的確切時間。[2] 
    何時發生稅收之債，涉及納稅義務的起始等重要問題。根據稅收法定原則，納稅人何時起負擔稅收之債，應屬法律保留的范疇，必須有法律的明確規定。[3]契稅納稅義務發生時間的確定，不僅關涉納稅人納稅義務的履行，也影響征稅機關征稅權的行使，及時厘清意義重大。

二、契稅納稅義務發生時間爭議的原因探析和澄清
    （一）原因探析
    對契稅納稅義務發生時間爭議的背后，是對相關基礎問題見解的不一致。
    1.對稅收的經濟職能和稅收法定的認識偏差。人們往往從經濟和法律兩個角度來認識稅收制度，經濟角度即主要從經濟視野和思維理解稅收問題，強調稅收的經濟職能作甩法律角度則立足于法治及規范層而看待稅收問題，更加關注稅收法定。稅收執法中，往往也是從經濟和法律兩個角度理解稅法規范，對稅收制度政策性和法定性的認識、運用此消彼長，導致稅法適用差異較大。加之我國稅收立法中法律保留與授權立法失衡、稅收立法效力等級整體不高、稅收體系法治化程度有待加強等諸多原因，形成了目前稅收政策意識超位稅收法治意識的慣性思維。實踐中廣泛存在的體系性不強、缺乏統一原理指導的大量稅收規范性文件，被當作“稅收政策”廣泛使用，推動了政策意識的強化。

2.未有效區分稅收債務的發生時間與履行時間。稅收債務發生時間與行政行為并無關系，稅收債務在滿足租稅要件的事實發生時成立。[4]1919年《德國稅收通則》規定：“稅收債務在法律與稅收相結合的要素實現之時成立。”1977年《德國稅收通則》規定：“基于稅收債務關系的請求權，在該法律對于其給付義務所聯結的構成要件實現時，即為成立。”而稅收債務履行時間則與征收機關的行政行為有關。《契稅暫行條例》第九條規定：“納稅人應當自納稅義務發生之日起10日內，向土地、房屋所在地的契稅征收機關辦理納稅申報，并在契稅征收機關核定的期限內繳納稅款。”稅收債務成立時間是納稅義務的“應然”狀態，即“法定之債”，對應納稅申報；而稅收債務履行時間則為“實然”狀態，即“事實之債”，對應稅款繳納。爭議中的第三種觀點明顯未有效區分稅收債務的發生時間與履行時間。 
    3.對契稅的征稅對象存在不同理解。所謂課稅對象，是指被作為課稅對象的物、行為，即構成納稅義務成立的物的基礎。立法者可以自由決定課稅對象，但課稅對象必須是客觀上具備擔稅力（承擔稅的能力）的物、行為或事實。目前，實務部門與稅法學界對契稅征稅對象并未達成共識，存在財產稅、行為稅、交易稅等各種看法。 
    4.未有效區分不動產權屬變動的原因行為和結果行為，模糊了契稅征稅對象。我國《物權法》確定了物權變動的原因行為與結果行為相分離的原則，民法學中稱為物權變動與其基礎關系或者說原因關系區分的原則。
    《物權法》第十五條規定“當事人之間訂立有關設立、變更、轉讓和消滅不動產物權的合同，除法律另有規定或者合同另有約定外，自合同成立時生效；未辦理物權登記的，不影響合同效力。”
    《物權法》第九條規定：“不動產物權的設立、變更、轉讓和消滅，經依法登記，發生效力；未經登記，不發生效力，但法律另有規定的除外。”合同是不動產物權變動的原因行為，登記行為是結果行為，且權屬取得以登記為準（非法律行為引起的權屬變動除外）。
  《 物權法》第二十八條還規定了物權權屬變動的非法律行為類型：“因人民法院、仲裁委員會的法律文書或者人民政府的征收決定等，導致物權設立、變更、轉讓或者消滅的，自法律文書或者人民政府的征收決定等生效時發生效力。”
    而《契稅暫行條例》及其實施細則并未明確區分權屬變動的原因行為和結果行為，從而模糊了契稅征稅對象。

（二）問題澄清

對契稅納稅義務發生時間的三種不同觀點，實際上是對契稅納稅義務發生時間的不同解釋。狹義的法律解釋，系指于法律規定并不明確時，以文義、體系、法意、比較、目的或合憲等解釋方法，探究法律規范之意旨。其旨在澄清法律疑義，使法律含義明確化、正確化。[5]法律解釋，應以文義解釋為先，有復數解釋之可能性時，始繼以論理解釋或社會學解釋，就法律文義上可能之意義，加以限定之操作。[6] 
    筆者認為，前述三種觀點的原始沖動緣于稅務實踐的“現實需要”，并非法律解釋的實際需求。從當前我國契稅立法來看，納稅義務發生時間在文義上并不模糊，但契稅制度設計中存在法律解釋無法彌補的缺陷。目前的立法將契稅征稅對象規定為權屬轉移的原因行為，納稅義務發生時間為原因行為發生之日，當屬無疑。但因對納稅義務發生之日至納稅義務履行之日之間的期限理解不一，將納稅義務發生到稅收債務實現之間期限延長的不利后果完全歸于納稅人明顯不公平，所以產生了上述觀點。前兩種觀點將契稅征稅對象認定為權屬轉移的原因行為，而第三種觀點直接超越現行稅法規定作了擴大解釋，將契稅征稅對象認定為權屬轉移的結果行為。另外，后兩種觀點從納稅義務發生時間方面作了有利于納稅人的解釋。

三、契稅立法完善
    （一）歷史經驗與現行實踐的契合
    契稅爭議問題，或許可以從歷史源頭探求答案。從歷史經驗來看，契稅的納稅環節為取得權屬憑證時，且將契稅作為取得“契本”的代價，亦其征稅對象為獲得田宅所有權，而不是針對取得所有權的原因行為（合同行為或其他）。比如，《大明令·戶令·田宅契本》規定：凡買賣田宅、頭匹，赴務投稅，除正課外，每契本一紙，納工本銅錢四十文，余外不許多取。 
    從現行稅收實踐來看，契稅的納稅環節發生在不動產權屬轉移的原因行為之后，在產權登記等權屬轉移結果行為之前，即“先稅后證”，并且契稅征收以不動產權屬轉移為必要條件。《契稅暫行條例》第十一條第二款規定：“納稅人未出具契稅完稅憑證的，土地管理部門、房產管理部門不予辦理有關土地、房屋的權屬變更登記手續。”《財政部國家稅務總局關于房屋附屬設施有關契稅政策的批復》（財稅[2004]126號）規定“對于不涉及土地使用權和房屋所有權轉移變動的，不征收契稅。”《財政部國家稅務總局關于購房人辦理退房有關契稅問題的通知》（財稅[2011] 32號）規定：“對已繳納契稅的購房單位和個人，在未辦理房屋權屬變更登記前退房的，退還已納契稅；在辦理房屋權屬變更登記后退房的，不予退還已納契稅。”

（二）契稅立法完善
    1.契稅立法存在的主要缺陷。
    （1）征稅對象亟需優化。目前《契稅暫行條例》將不動產權屬變動的原因行為確立為征稅對象，而財稅[2004]126號文件、財稅[2011] 32號文件等卻將物權變動的結果行為作為征稅對象。
    （2）納稅義務發生時間有待進一步規范。《契稅暫行條例》規定，納稅義務發生時間為“簽訂權屬轉移合同”或“取得權屬轉移合同性質憑證”的當天，但合同行為僅是權屬變動的一種基礎關系，還存在非法律行為引起權屬變動的情形。
    （3）納稅義務履行期確定隨意性大。《契稅暫行條例》規定，契稅繳納期限為“契稅征收機關核定的期限”，不夠規范和明確，易滋生執法風險。 
    2.契稅立法完善。終止契稅義務發生時間爭議的有效辦法是追溯契稅的歷史本源并結合現行稅收實踐，重構契稅制度，將契稅明確為以權屬轉移為實質要件的財產稅（物權行為稅而不是債權行為稅）、一次稅、隨時稅，并根據不動產權屬轉移的原因區分法律行為引起的權屬轉移和非法律行為引起的權屬轉移，在此基礎上，重構契稅。筆者認辦法律行為引起的權屬轉移，原因行為和結果行為相分離，為便利征管，宜將契稅納稅義務發生時間前移至權屬轉移的原因行為產生之時，而義務履行時間則以權屬轉移的結果行為發生時間為準非法律行為引起的權屬轉移，原因行為和結果行為的發生時間重合，納稅義務發生時間為非法律行為成立之日，為節省征納成本可以將納稅義務履行時間也規定為權屬轉移（登記）時間。

另外，應對契稅義務發生時間和履行時間之間的期限，設置納稅人“遲延繳納”免責條款；同時實行“先稅后證”，明確繳納契稅為辦理權屬轉移登記的必要條件，解決因契稅設計復雜化導致的征納問題。此處，筆者提出一種簡明的契稅框架條款設計，以供參考。比如，“土地、房屋等不動產物權因法律行為或因建筑、遺贈等非法律行為發生物權權屬變動的，承受人應在法律行為或非法律行為成立之日起五日內進行契稅納稅申報，并于辦理權屬轉移登記之前繳納稅款；未繳納契稅的，不得辦理權屬登記。”

【參考文獻】
    [1] 劉劍文.財稅法成案研究[M].北京：北京大學出版社，2012年版. 
    [2] 王周飛，朱桂江.淺析房屋權屬轉移契稅納稅義務的發生時間[J].涉外稅務，2012年第12期. 
   [3] 施正文.稅收債法論[M].北京：中國政法大學出版社，2008年版. 
   [4] 北野弘久.日本稅法學原論[M].郭美松，陳剛譯.北京：中國檢察出版社，2008年版.

【作者簡介】 羅亞蒼，湖南大學法學院 
 【文章出處】《稅務研究》2015年第2期

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   [1] 劉劍文.財稅法成案研究[M].北京：北京大學出版社，2012年版.
   [2] 王周飛，朱桂江.淺析房屋權屬轉移契稅納稅義務的發生時間[J].涉外稅務，2012年第12期.
   [3] 施正文.稅收債法論[M].北京：中國政法大學出版社，2008年版.
   [4] 北野弘久.日本稅法學原論[M].郭美松，陳剛譯.北京：中國檢察出版社，2008年版.
   [5] 楊仁壽.法學方法論[M].北京：中國政法大學出版社，2013年版.
   [6] 同上.