【基本案情1】

某房地產集團有限公司（以下簡稱甲公司）于2009年10月10日報名參加競買異地某地塊，應當地國土局的要求書面承諾“中標后甲公司和境內乙公司以70%和30%股份出資設立M公司來開發建設該地塊”。同年11月11日，甲公司與國土局簽訂土地出讓合同，以20.5億元價格競得該地塊。12月12日甲公司與乙公司依約分別以70%和30%股份出資設立了M公司。12月22日，由國土局與甲公司、乙公司三方簽訂《土地出讓合同補充協議》，將土地受讓人依約變更為M公司。M公司為解決后續開發資金問題，2010年2月10日，引進丙公司作為投資人，甲、乙、丙簽署三方協議，甲、乙分別將持有M公司19%、10%的股權轉讓給丙公司，股權轉讓后，甲、乙、丙股權比例分別為51%、20%、29%。

2010年3月，M公司交齊土地出讓金后需辦理土地使用權證，前置程序是提交由地稅局出具的契稅完稅證明。在M公司向稅務機關申報契稅時，稅務人員提出：M公司的投資人是甲、乙、丙三家公司，與原書面承諾函“甲公司70%、乙公司30%”不符，即土地受讓人在拍地期間發生了股權轉讓，根據《關于招標拍賣掛牌出讓國有土地使用權過程中有關契稅政策的通知》（×省財農稅字[2007]28號，以下稱28號文件）和《關于招標拍賣掛牌出讓國有土地使用權有關契稅征收問題的通知》（×市財農［2009］805號，以下稱805號文件）規定，應視為發生了土地受讓人轉讓土地使用權，須分環節征收兩道契稅各3%。

28號和805號文件均規定：“同時符合以下兩個條件的，可按國有土地使用權一次出讓征收契稅：

1.競得人事先向國土管理部門申請約定準備成立新公司的；

2.競得人在新公司中的出資構成必須與事先向國土管理部門申請約定一致。

對不符合上述條件，土地競得人、《國有土地使用權出讓合同》簽訂人、國有土地使用權人不一致的，視為土地使用權轉讓，須分環節征收契稅?！?

國土局也認為“M公司現有出資結構與事先向國土管理部門申請約定不一致”，應視為轉讓土地使用權征收契稅。

M公司認為，根據《關于企業改制重組若干契稅政策的通知》（財稅[2008]175號）第二條規定，在股權轉讓中，單位、個人承受企業股權，企業土地、房屋權屬不發生轉移，不征收契稅。

各方各執一詞。不交契稅無法辦理土地使用權證。為了解決重復繳納契稅，并保障工程順利開工，M公司委托一家稅務師事務所代理協調該納稅爭議。

【案例解析】

根據《土地出讓合同補充協議》約定，土地受讓人是M公司，而不是股東。無論M公司的股東如何變更，土地使用權均為M公司所有，只要土地使用權未發生轉讓，就無需再次繳納契稅。根據財稅[2008]175號文件第二條規定，股東變更不涉及土地權屬轉移，不征契稅。28號文件中規定的“競得人在新公司中的出資構成必須與事先向國土管理部門申請約定一致”，“新公司”應理解為首次辦理“工商注冊登記”，而不應當考慮其后發生的“工商變更登記”。M公司的土地受讓及股東變更，與省市文件并無沖突。此外，28號和805號文件中的上述規定與上位法相沖突，涉嫌違反《契稅暫行條例》，應予廢止。通過稅務師事務所與主管稅務機關的反復溝通，企業的意見最終得到稅務機關的認可。如今，上述兩個地方性文件也已相應廢止。

【基本案情2】

轉眼間到了2014年，故事繼續發生。M公司根據土地規劃要求，在上述地塊上開發了一幢五星級賓館，由于缺少酒店管理經驗，擬引進一家酒店管理公司參與經營管理，酒店管理公司要求將酒店用房產從M公司中獨立出來成立獨立法人的五星級酒店公司（以下簡稱N公司），酒店管理公司參股N公司30%，M公司決定采取存續分立，即原M公司依然存續，繼續經營住宅、寫字樓開發項目，分立后新設立的N公司主要經營住宿、餐飲。分立后，N公司的股東及持股比例與M公司保持一致。分立后，酒店管理公司再以增資擴股方式對N公司進行股權投資。

M公司按照公司分立的程序完成了一系列工作，包括股東會決議；M公司分立減資公告；資產評估；編制資產負債表及財產清單；簽訂分立協議；核準N公司名稱登記；修訂M公司章程；制定N公司章程；出具N公司驗資報告；辦理M公司工商變更登記、稅務變更登記；辦理N公司工商注冊登記、稅務注冊登記；M公司、N公司會計處理；企業所得稅特殊稅務處理備案等。

在辦理房地產權證過戶手續時，國土部門要求提供稅務部門出具的土地增值稅完稅或減免稅證明文件。M公司認為，公司分立房地產過戶過程中，未發生有償銷售不動產行為，不征土地增值稅，但稅務人員認為房產權屬發生了轉移，應視同銷售繳納土地增值稅。

M公司再次委托同一家稅務師事務所負責溝通協調。負責代理此項協調工作的注冊稅務師提供了國家稅務總局2010年12月22日在納稅服務網站的公開咨詢回復：“《土地增值稅暫行條例》第二條規定，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅。根據《土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]6號）第二條規定，條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉讓房地產的行為。第五條規定，條例第二條所稱的收入，包括轉讓房地產的全部價款及有關的經濟收益。根據上述規定，企業分立過程中，對房產、土地的分割不繳納土地增值稅?！钡鞴芏悇諜C關認為，總局網站答復內容不具備因果關系，沒有說服力，且總局不是以文件形式下發的，稅務機關可以不執行。

稅務人員進一步解釋：《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅[1995]48號）規定：“在企業兼并中，對被兼并企業將房地產轉讓到兼并企業中的，暫免征收土地增值稅?！倍惙ㄖ灰幎斯炯娌⒎康禺a過戶免征土地增值稅，對公司分立沒有免稅規定，因此需要繳納土地增值稅。

那么，公司分立房地產權證過戶到底是否該征收土地增值稅呢？

【案例解析】

公司分立過程中房地產權證過戶是否征收土地增值稅，主要看房地產過戶行為是否屬于《土地增值稅暫行條例》及其實施細則中規定的土地增值稅的征稅范圍及有無減免稅規定。

1.企業分立是指一個企業，依照有關法律、法規的規定，分立為兩個或兩個以上的企業。其中，原企業解散，分立出的各方分別設立為新的企業，為新設分立（也稱解散分立）；原企業存續，而其一部分分出設立為一個或數個新的企業，為派生分立（也稱存續分立）。企業不論采取何種方式分立，均不須經清算程序。分立前企業的債權和債務，按法律規定和分立協議約定，由分立后的企業承繼。總之，原企業從本質上并沒有消滅，只是換了一種法律形式持續著企業的經營活動。

由此可見，公司分立，是根據股東的意愿，將一家公司分立為兩個或兩上以上平行的公司，分立企業與被分立企業的股東相同。公司分立過程中，資產、負債、員工在兩個或兩個以上企業的劃分，不同于一般意思上的資產轉讓，因為資產屬于企業所有，凈資產屬于股東所有，如果認為被分立企業將房地產轉讓給分立企業，那么分立企業應向被分立企業支付對價，事實上，公司分立出去的是凈資產（權益），分立企業的權益歸屬于公司股東。因此，公司分立過程中，房地產從被分立企業過戶到分立企業不屬于土地增值稅的征稅范圍，不征土地增值稅。

2.以財稅[1995]48號文件推斷公司分立房地產權證過戶需繳納土地增值稅也是站不住腳的。首先該文件表述存在問題。第一，企業兼并有吸收合并與控股合并之分，稅法沒有明確具體的兼并方式；第二，企業兼并過程中，不存在被兼并企業將房地產“轉讓”到兼并企業一說，無論是吸收合并還是控股合并，都不涉及房地產轉讓行為；第三，企業兼并涉及的房地產權證過戶行為，不屬于土地增值稅征收范圍，應當表述為不征土地增值稅，而不是免征土地增值稅。其次，公司分立過程中的有關資產的分割，不屬于增值稅、營業稅的征收范圍?！秶叶悇湛偩株P于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）和《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關營業稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第51號）規定，根據增值稅暫行條例和營業稅稅暫行條例及其實施細則的有關規定，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的行為，不屬于增值稅和營業稅征收范圍，其中涉及的貨物、不動產、土地使用權轉讓，不征收增值稅、不征營業稅。既然國家稅務總局認可財產分割不屬于增值稅、營業稅的征稅范圍，自然也就不屬于土地增值稅的征稅范圍。再次，如果要求對M公司征收土地增值稅，N公司未來再轉讓房地產仍然需要按照轉讓使用過的舊房繳納土地增值稅，依據現行稅法對轉讓舊房的征稅規定，勢必造成重復征稅。

3.關于“只要房地產權屬轉移就應視同銷售征收土地增值稅”的說法不嚴謹。例如，依據《財政部、國家稅務總局關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）文件規定，單位（不含房地產開發企業）、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權屬轉移、變更到被投資的企業，暫不征土地增值稅。《土地增值稅暫行條例》還規定，房地產轉讓不包括以繼承、贈與方式無償轉讓房地產的行為。因國家建設需要依法征用、收回的房地產免征土地增值稅。

4.國家稅務總局關于公司分立明確不征土地增值稅的答復文件很多，例如《財政部、國家稅務總局關于中國建銀投資有限責任公司有關稅收政策問題的通知》（財稅[2005]160號）規定：“原中國建設銀行實施重組分立改革設立中國建設銀行股份有限公司及中國建銀投資有限責任公司，重組分立過程中，原中國建設銀行無償劃轉給建銀投資的貨物、不動產，不征收增值稅、營業稅和土地增值稅?！贝送猓袊嗣癖ｋU公司分立為財保、人保，以及郵電局分立為郵政、電信等分立改組業務均未征收土地增值稅。

綜上，國家稅務總局網站上的公開咨詢回復，是基于現行《土地增值稅暫行條例》及其實施細則所作出的答復，政策依據充分，邏輯嚴密?？偩止_的咨詢回復不能作為執法依據，但總局答復中引用的稅法應作為執法依據。

主管稅務機關最終采納了稅務師事務所的意見，給予M公司出具了不征土地增值稅的書面證明，M公司順利辦理了房地產權證過戶手續。

【案例點評】

此案例爭議的焦點是契稅和土地增值稅的征稅范圍。需要提醒讀者注意的是，《財政部、國家稅務總局關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）規定，從2015年1月1日起至2017年12月31日止，按照法律規定或者合同約定，企業分設為兩個或兩個以上與原企業投資主體相同的企業，對原企業將國有土地、房屋權屬轉移、變更到分立后的企業，暫不征土地增值稅。該文明確規定，上述改制重組有關土地增值稅政策不適用于房地產開發企業。