【案例背景】
     隨著資本市場(chǎng)的快速發(fā)展，股權(quán)交易數(shù)量迅猛增加。實(shí)務(wù)中，由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同中相關(guān)法律主體的權(quán)利、義務(wù)描述不規(guī)范，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)往往對(duì)股權(quán)交易的價(jià)格存在很大的爭(zhēng)議，也有少數(shù)納稅人利用稅務(wù)人員的“軟肋”玩瞞天過海逃避納稅義務(wù)。

本文通過一組案例幫助讀者厘清資產(chǎn)交易中的權(quán)利、義務(wù)關(guān)系，以便正確識(shí)別交易標(biāo)的物及交易價(jià)格，從而確定相關(guān)法律主體的納稅義務(wù)。

案例一、標(biāo)的公司原債權(quán)、債務(wù)由轉(zhuǎn)讓方承接的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同
     【基本案情】

甲公司持有M公司100%的股權(quán)，投資計(jì)稅成本為2000萬元，轉(zhuǎn)讓日，M公司賬面?zhèn)鶛?quán)、債務(wù)分別為3000萬元、1200萬元。雙方約定：甲公司將M公司100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格為6000萬元；轉(zhuǎn)讓日，M公司賬面?zhèn)鶛?quán)、債務(wù)歸甲公司享有、承擔(dān)。

【爭(zhēng)議焦點(diǎn)】

甲公司認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為6000萬元，稅務(wù)機(jī)關(guān)有人認(rèn)為，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為7800萬元（6000 3000-1200），也有人認(rèn)為是6000萬元，對(duì)于M公司債權(quán)、債務(wù)的差額1800萬元的稅務(wù)處理意見也有爭(zhēng)議。

案例二、轉(zhuǎn)讓方承諾放棄標(biāo)的公司債權(quán)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同
     【基本案情】

甲公司持有M公司100%的股權(quán)，投資計(jì)稅成本為2000萬元，轉(zhuǎn)讓日，甲公司持有M公司債權(quán)1800萬元。雙方約定：甲公司將M公司100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格為6000萬元；甲公司承諾免除M公司債務(wù)1800萬元。

【爭(zhēng)議焦點(diǎn)】

稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為6000萬元，同時(shí)M公司應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組所得1800萬元，甲公司債務(wù)重組損失1800萬元不能在稅前扣除。甲公司認(rèn)為，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為4200萬元（6000-1800），M公司不作稅務(wù)處理。

案例三、受讓方承諾免除轉(zhuǎn)讓方欠標(biāo)的公司債務(wù)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同
     【基本案情】

甲公司持有M公司100%的股權(quán)，投資計(jì)稅成本為2000萬元，轉(zhuǎn)讓日，M公司持有甲公司債權(quán)1800萬元。雙方約定：甲公司將M公司100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格為6000萬元；乙公司承諾免除甲公司欠M公司債務(wù)1800萬元。

【爭(zhēng)議焦點(diǎn)】

甲公司認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為6000萬元，稅務(wù)機(jī)關(guān)有人認(rèn)為，甲公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為7800萬元，M公司不作稅務(wù)處理，也有人認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為6000萬元，同時(shí)甲公司應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組所得1800萬元，M公司債務(wù)重組損失1800萬元不得在稅前扣除。

案例四、企業(yè)將全部資產(chǎn)、負(fù)債一并轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同
     【基本案情】

A公司是AA公司的全資子公司，B公司是BB公司的全資子公司。AA公司與BB公司無關(guān)聯(lián)方關(guān)系，BB公司為國有企業(yè)，A公司整體收購B公司資產(chǎn)必須經(jīng)過政府批準(zhǔn)。

AA公司與BB公司于2007年3月簽訂B公司整體資產(chǎn)、負(fù)債、人員業(yè)務(wù)購買協(xié)議。協(xié)議約定，交易價(jià)格為“B公司2007年3月31日凈資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值與交割前的凈損益之和”。簽訂協(xié)議之日AA公司向BB公司預(yù)付2億元。2007年3月31日B公司評(píng)估后的凈資產(chǎn)價(jià)格為7億元，其中資產(chǎn)總價(jià)8億元，負(fù)債1億元。

AA公司于2008年3月出資成立了全資子公司A，以A公司作為收購主體。該筆交易于2008年8月獲得政府批準(zhǔn)。A公司于2008年9月15日一次性向BB公司支付購買價(jià)款5億，并于當(dāng)月進(jìn)行了資產(chǎn)交割。上述交易完成后B公司存續(xù)。

2008年9月A公司按照B公司購買審計(jì)基準(zhǔn)日2008年8月31日各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的評(píng)估數(shù)字作為記賬金額，購買成本與賬面數(shù)的差額，調(diào)整留存收益。賬務(wù)處理如下：
     借：資產(chǎn)5.9億元

    貸：負(fù)債0.6億元

        銀行存款5億元

        未分配利潤(rùn)0.3億元

B公司資產(chǎn)中包含一項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)（A股無限制股票）。2007年4月資產(chǎn)評(píng)估時(shí)，市值較高，到了2008年8月31日該股票市值大幅下跌。鑒于B公司金融資產(chǎn)下跌以及B公司2007年4月至2008年8月期間的經(jīng)營(yíng)虧損，BB公司于2010年4月向AA公司退回4億元。

【爭(zhēng)議焦點(diǎn)】
     2013年A公司處置部分購入資產(chǎn)時(shí)，以2007年4月資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告上的數(shù)字作為計(jì)稅成本，申報(bào)扣除，理由是企業(yè)重組適用一般性稅務(wù)處理，資產(chǎn)的計(jì)稅成本應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)計(jì)量。稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見：A公司對(duì)購買成本與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額會(huì)計(jì)上不應(yīng)調(diào)整留存收益而應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。稅務(wù)處理方面：AA公司向BB公司預(yù)付2億元，后來又退還4億元，A公司整體購買B公司資產(chǎn)、負(fù)債、人員的實(shí)際購買成本是3億元（2 5-4）。因此，A公司取得資產(chǎn)的資產(chǎn)計(jì)稅成本應(yīng)按3億元確定。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部對(duì)AA公司、BB公司之間的支付應(yīng)當(dāng)承擔(dān)何種納稅義務(wù)也有爭(zhēng)議。

【案例解析】
     股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)涉及轉(zhuǎn)讓方、受讓方、標(biāo)的公司三個(gè)相互獨(dú)立的法律主體，交易標(biāo)的物是標(biāo)的公司的股權(quán)，受讓方應(yīng)向轉(zhuǎn)讓方支付對(duì)價(jià)。標(biāo)的公司的債權(quán)（權(quán)利）、債務(wù)（義務(wù)）延續(xù)，與新、老股東無關(guān)。實(shí)務(wù)中，不少股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同將本應(yīng)屬于標(biāo)的公司的債權(quán)債務(wù)描述為新老股東的債權(quán)債務(wù)，模糊了實(shí)際交易價(jià)格，導(dǎo)致納稅爭(zhēng)議。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格是指轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)取得的各種權(quán)利金額，包括：合同約定的轉(zhuǎn)讓價(jià)款、違約金、補(bǔ)償金、賠償金、延期付款利息等。合同約定標(biāo)的公司原債權(quán)、債務(wù)歸轉(zhuǎn)讓方所有的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格應(yīng)加上承接的債權(quán)，同時(shí)減去承接的債務(wù)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的支付方式包括現(xiàn)金資產(chǎn)、非現(xiàn)金資產(chǎn)或權(quán)益工具作價(jià)抵償股權(quán)轉(zhuǎn)讓款、股權(quán)轉(zhuǎn)讓款抵債、代轉(zhuǎn)讓方承擔(dān)債務(wù)、委托第三方支付等。

對(duì)于同時(shí)收購資產(chǎn)、負(fù)債的業(yè)務(wù)，應(yīng)理解為購買資產(chǎn)時(shí)，一部分對(duì)價(jià)以承擔(dān)債務(wù)方式支付。

基于經(jīng)濟(jì)合同中的權(quán)利、義務(wù)關(guān)系，現(xiàn)對(duì)上述四則案例解析如下：

1案例一合同可修改為：
     （1）甲公司將M公司100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為7800萬元；

（2）M公司的債權(quán)、債務(wù)延續(xù)；

（3）為規(guī)避乙公司風(fēng)險(xiǎn)，甲公司承諾：協(xié)助M公司收回債權(quán)3000萬元；M公司除賬面?zhèn)鶆?wù)1200萬元外，無其他債務(wù)（含或有債務(wù)），否則甲公司承擔(dān)賠償責(zé)任。

（4）股權(quán)轉(zhuǎn)讓款分期支付，付清4800萬元辦理股東變更登記手續(xù)，剩余3000萬元待M公司收回債權(quán)時(shí)，乙公司同期等額支付給甲公司。

根據(jù)修改后的合同，我們不難看出，甲公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為7800萬元，甲公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=7800-2000=5800萬元；甲公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)的價(jià)格7800萬元即為乙公司收購股權(quán)的計(jì)稅成本。

2案例二甲公司放棄M公司的債權(quán)是以股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格為6000萬元為前提，換句話說，如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格不是6000萬元，甲公司就不可能放棄M公司債權(quán)。實(shí)質(zhì)是甲公司將持有M公司100%的股權(quán)和全部債權(quán)一并轉(zhuǎn)讓給乙公司，其中債權(quán)按原價(jià)1800萬元轉(zhuǎn)讓，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格為4200萬元。

甲公司也可以先收回M公司債權(quán)1800萬元，然后以4200萬元轉(zhuǎn)讓股權(quán)；或者，甲公司先收回M公司債權(quán)1800萬元，再以1800萬元對(duì)M公司增資，然后以6000萬元轉(zhuǎn)讓股權(quán)。

甲、乙雙方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同應(yīng)按照上述思路作相應(yīng)修改。

通過上述分析，不難看出，甲公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為：4200-2000=2200萬元。甲公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格4200萬元即為乙公司取得股權(quán)的計(jì)稅成本。

3案例三乙公司無權(quán)免除甲公司對(duì)M公司的債務(wù)1800萬元，即便是乙公司與M公司共同承諾免除甲公司債務(wù)1800萬元，也是以股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格6000萬元為前提條件，換句話說，如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格不是6000萬元，M公司就不可能免除甲公司債務(wù)1800萬元。如前所述，甲、乙股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為與M公司無關(guān)，甲、乙雙方股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，M公司不應(yīng)承擔(dān)任何權(quán)利和義務(wù)。

案例三合同應(yīng)修改為：（1）甲公司將M公司100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為7800萬元；（2）股權(quán)轉(zhuǎn)讓款分兩筆支付，其中6000萬元以銀行存款轉(zhuǎn)賬方式支付給甲公司，剩余1800萬元由乙公司代甲公司償還給M公司。

甲公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=7800-2000=5800萬元；甲公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格7800萬元即為乙公司收購股權(quán)的計(jì)稅成本。

4案例四由于是B公司將資產(chǎn)、負(fù)債過戶給A公司，資產(chǎn)交易后B公司存續(xù)，因此該筆交易是B公司將全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給A公司，交易的標(biāo)的物是B公司的資產(chǎn)。A公司購買B公司的資產(chǎn)，對(duì)價(jià)應(yīng)當(dāng)由A公司付給B公司，而不是AA公司付給BB公司。所謂購買B公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債，實(shí)際是購買B公司的資產(chǎn)，對(duì)價(jià)分為兩個(gè)部分，一部分以現(xiàn)金支付，一部分為B公司承擔(dān)債務(wù)。所謂人員的轉(zhuǎn)讓，只不過是B公司員工與B公司解除勞動(dòng)合同，然后再與A公司建立勞動(dòng)關(guān)系。

A公司一次性向B公司購買多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)，不屬于公司合并，故不應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)，A公司應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際交易價(jià)格對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行初始計(jì)量。A公司虛增資產(chǎn)、留存收益應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整賬務(wù)。鑒于A公司收購B公司全部資產(chǎn)，且現(xiàn)金支付占全部交易額的比例達(dá)100%，A、B公司的稅務(wù)處理應(yīng)適用《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）中資產(chǎn)收購的一般性稅務(wù)處理辦法。

AA公司向BB公司預(yù)付2億元，實(shí)為AA公司為A公司代付價(jià)款，BB公司為B公司代收價(jià)款。BB公司向AA公司支付4億元，是因?yàn)橘Y產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生變化，雙方對(duì)實(shí)際交易價(jià)格作了調(diào)整，BB公司代B公司退還價(jià)款，AA公司為A公司代收價(jià)款。AA公司、BB公司的代收、代付行為均無納稅義務(wù)。

A公司購買B公司資產(chǎn)、負(fù)債（0.6億元）共支付3億元，應(yīng)理解為：A公司向B公司購買全部資產(chǎn)的實(shí)際成本為3.6億元，其中現(xiàn)金支付3億元，為B公司承擔(dān)債務(wù)0.6億元。

A公司綜合會(huì)計(jì)分錄為：
     借：資產(chǎn) 3.6億元

    其他應(yīng)收款——AA 2億元

    貸：負(fù)債 0.6億元

        銀行存款 5億元

A公司全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本應(yīng)為3.6億元，A公司應(yīng)按照每一項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)與全部資產(chǎn)公允價(jià)之和的比例對(duì)實(shí)際成本3.6億元進(jìn)行分配，確定每一項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅成本。各項(xiàng)資產(chǎn)的初始計(jì)量與計(jì)稅成本是一致的。

A公司2013年處置部分資產(chǎn)，允許扣除的計(jì)稅成本按照上述方法確定。

B公司資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)為3.6億元，B公司轉(zhuǎn)讓收入與資產(chǎn)計(jì)稅成本的差額應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

【案例點(diǎn)評(píng)】
     合同是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的重要證據(jù)，合同條款不規(guī)范，會(huì)導(dǎo)致合同的使用者曲解合同的本意。為避免納稅爭(zhēng)議，納稅人在起草經(jīng)濟(jì)合同時(shí)要認(rèn)真研究相關(guān)法律主體的權(quán)利和義務(wù)，對(duì)合同中有關(guān)權(quán)利、義務(wù)的表述做到形式與內(nèi)容的統(tǒng)一。稅務(wù)人員審核資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同時(shí)應(yīng)從轉(zhuǎn)讓方、受讓方、標(biāo)的物、轉(zhuǎn)讓價(jià)格、支付方式、支付時(shí)間、股權(quán)變更日期、違約責(zé)任等要素逐項(xiàng)甄別，做到事實(shí)清楚、證據(jù)確鑿、定性準(zhǔn)確。

A公司一次性向B公司購買多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)，不屬于公司合并，故不應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)，A公司應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際交易價(jià)格對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行初始計(jì)量。A公司虛增資產(chǎn)、留存收益應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整賬務(wù)。鑒于A公司收購B公司全部資產(chǎn)，且現(xiàn)金支付占全部交易額的比例達(dá)100%，A、B公司的稅務(wù)處理應(yīng)適用《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）中資產(chǎn)收購的一般性稅務(wù)處理辦法。

AA公司向BB公司預(yù)付2億元，實(shí)為AA公司為A公司代付價(jià)款，BB公司為B公司代收價(jià)款。BB公司向AA公司支付4億元，是因?yàn)橘Y產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生變化，雙方對(duì)實(shí)際交易價(jià)格作了調(diào)整，BB公司代B公司退還價(jià)款，AA公司為A公司代收價(jià)款。AA公司、BB公司的代收、代付行為均無納稅義務(wù)。

A公司購買B公司資產(chǎn)、負(fù)債（0.6億元）共支付3億元，應(yīng)理解為：A公司向B公司購買全部資產(chǎn)的實(shí)際成本為3.6億元，其中現(xiàn)金支付3億元，為B公司承擔(dān)債務(wù)0.6億元。

A公司綜合會(huì)計(jì)分錄為：
     借：資產(chǎn) 3.6億元

    其他應(yīng)收款——AA 2億元

    貸：負(fù)債 0.6億元

        銀行存款 5億元

A公司全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本應(yīng)為3.6億元，A公司應(yīng)按照每一項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)與全部資產(chǎn)公允價(jià)之和的比例對(duì)實(shí)際成本3.6億元進(jìn)行分配，確定每一項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅成本。各項(xiàng)資產(chǎn)的初始計(jì)量與計(jì)稅成本是一致的。

A公司2013年處置部分資產(chǎn)，允許扣除的計(jì)稅成本按照上述方法確定。

B公司資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)為3.6億元，B公司轉(zhuǎn)讓收入與資產(chǎn)計(jì)稅成本的差額應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

【案例點(diǎn)評(píng)】
     合同是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的重要證據(jù)，合同條款不規(guī)范，會(huì)導(dǎo)致合同的使用者曲解合同的本意。為避免納稅爭(zhēng)議，納稅人在起草經(jīng)濟(jì)合同時(shí)要認(rèn)真研究相關(guān)法律主體的權(quán)利和義務(wù)，對(duì)合同中有關(guān)權(quán)利、義務(wù)的表述做到形式與內(nèi)容的統(tǒng)一。稅務(wù)人員審核資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同時(shí)應(yīng)從轉(zhuǎn)讓方、受讓方、標(biāo)的物、轉(zhuǎn)讓價(jià)格、支付方式、支付時(shí)間、股權(quán)變更日期、違約責(zé)任等要素逐項(xiàng)甄別，做到事實(shí)清楚、證據(jù)確鑿、定性準(zhǔn)確。