涉及集團內公司的股份支付計劃

公司在涉及股份支付安排時通常需要考慮員工被授予權益工具的退出機制，即職工將以何種方式實現權益工具的增值。如果集團內有一家公司是上市公司，這家上市公司的股票或者期權將是一個比較好的授予工具。因此，對于為集團內的非上市主體提供服務的員工，也有可能授予的是上市公司的股份或期權，這就產生了集團內公司股份支付的問題(例如，提供股份的上市公司和接受服務的非上市公司各自的會計處理)。在集團內，通常會有結算職工權益工具的一方和接受職工服務的一方，需要根據交易的安排考慮雙方在其財務報表中的會計處理。

會計處理

集團內股份支付主要考慮的是在集團內接受服務主體和結算的主體在各自報表中如何進行會計處理。企業會計準則解釋第4號中對于集團內的股份支付安排作出了規定:“七、企業集團內涉及不同企業的股份支付交易應當如何進行會會計處理?答:企業集團(由母公司和其全部子公司構成)內發生的股份支付交易，應當按照以下規定進行會計處理:(一)結算企業以其本身權益工具結算的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理；除此之外，應當作為現金結算的股份支付處理。結算企業是接受服務企業的投資者的，應當按照授予日權益工具的公允價值或應承擔負債的公允價值確認為對接受服務企業的長期股權投資，同時確認資本公積(其他資本公積)或負債。(二)接受服務企業沒有結算義務或授予本企業職工的是其本身權益工具的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理；接受服務企業具有結算義務且授予本企業職工的是企業集團內其他企業權益工具的，應當將該股份支付交易作為現金結算的股份支付處理”。

《企業會計準則解釋第4號》相關規定如圖1所示，其會計處理的原則是“誰受益、誰確認費用”。

稅務處理

《國家稅務總局關于我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號）的具體規定是針對激勵對象為上市公司的董事、監事、高級管理人員及其他員工。對上市公司子公司、孫公司員工進行激勵的情形沒有作出具體規定。筆者認為，由于費用分攤計入了接受服務的子公司、孫公司，則該項股權激勵不得由上市公司稅前扣除，而應當在實際行權時由上市公司的子公司、孫公司扣除。扣除金額仍按照股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數量計算確定。

案例分析

案例簡介：A公司為上市公司。2010年A公司按照經批準的股權激勵計劃向A公司自身、子公司B公司及孫公司C公司的高管授予了A公司限制性股票。A公司持有B公司60%的股權，B公司持有C公司100%的股權。

問題：A公司、B公司、C公司如何進行會計處理？

C公司的股權激勵成本是否可以只在A公司和C公司層面進行會計處理?

如果受激勵高管在集團內調動，原接受服務企業的股權激勵成本是否調整B公司、C公司如何進行稅務處理？

案例解析

（1）本案例中，母公司A和子公司B、孫公司C均是按照以權益結算的股份支付處理。假設A公司授予B公司、C公司高管的限制性股票在2010年等待期內確認的費用總額分別為100萬元、150萬元，則A公司的會計處理為:

借：長期股權投資——B公司 100萬元

    ——C公司 150萬元

    貸：資本公積——其他資本公積250萬元

子公司B會計處理為：

借：管理費用 100萬

    貸：資本公積——其他資本公積100萬元

孫公司C會計處理為：

借：管理費用150萬元

    貸：資本公積——其他資本公積150萬元

(2)對孫公司的股權激勵僅涉及母公司和孫公司，子公司在個別報表中不應體現。其原因是:假如子公司做賬，其會計處理應當是相應增加對孫公司的長期股權投資和資本公積，但是在子公司的個別報表中，對孫公司的投資是按照成本法核算，因為對孫公司的投資成本并沒有真實發生改變，所以不應當確認對孫公司的長期股權投資的增加，故中間公司B不應當體現。值得一提的是，雖然可能母公司對孫公司沒有直接的股權投資，但是在母公司的個別報表中會出現“長期股權投資——孫公司”。這樣的結果也是合理的，因為在本案例中，母公司和孫公司直接發生了交易。母公司在編制合并財務報表時對孫公司的股權激勵進行合并抵消調整。

(3)如果受到激勵的高管在公司集團內調動導致接受服務的企業變更，但高管人員應取得的股權激勵并未發生實質性變化，在等待期內應按合理的標準(例如按服務時間)在原接受服務的企業與新接受服務的企業間分攤股權激勵成本，即誰受益，誰確認費用。

稅務處理

公司B、孫公司C在等待期內確認的成本費用不得扣除，作納稅調增處理。實際行權年度允許扣除的金額按照股票實際行權時的公允價格與實際行權支付價格的差額及數量計算，作納稅調減處理。