一、案情回顧

（一）基本案情

2013年1月6日，山西長治市國家稅務局稽查局對華潤水泥（長治）有限公司（以下簡稱華潤公司）相關年度的稅務情況進行立案審查，并作出稅務行政處理處罰決定。認定的增值稅方面的主要問題是（其他問題略）：2011年4月，華潤公司購進的華寶集團潞州水泥制品有限公司的固定資產，取得了華寶集團潞州水泥制品有限公司為其按照17%稅率開具的總價稅為5850萬元的增值稅專用發票。但其中有價稅21817347.76元的固定資產系華寶集團潞州水泥制品有限公司于2008年12月31日前購進或自制的。依據增值稅的有關規定，此部分購進貨物應當按4%征收率減半征收增值稅，開具普通發票。由此，認定華潤公司違規取得并申報抵扣的增值稅進項稅3708949.12元，應當予以轉出。處理依據是《增值稅暫行條例》第九條、財稅[2008]170號通知第四條第（二）項、財稅（2009）9號通知第二條第（一）項、國稅函（2009）90號通知第一條第（一）項之規定。

華潤公司不服，向稽查局所屬稅務機關提起復議，復議結果是撤消了該處罰決定，并責令重新作出具體行政行為。華潤公司對重新做出的處罰結果仍不服，再次提起復議，再次復議的結果是仍然維持了處罰決定。華潤公司不服二次復結果，依次啟動了一審程序、二審程序。最后，山西省長治市中級人民法院以“（2015）長行終字第31號”行政判決書作出終審判決，“維持長治市國家稅務局稽查局稅務行政處罰決定中對增值稅方面的處罰決定……”。

（二）華潤公司在復議及一審、二審中的抗辯理由

華潤公司對于長治市國家稅務局稽查局認定的增值稅方面的問題辯稱：“簡易辦法4%減半征收”屬稅收優惠政策，《稅收減免管理辦法（試行）》（國稅發（2005）129號）第五條已有明確規定。享受“減免稅”優惠政策有其法定程序，“申請”是享受“減免稅”前置條件。但上游企業山西華寶潞州水泥制品有限公司未曾提出過申請，故不應適用“簡易辦法4%減半征收”優惠。

言外之意是，其上游企業山西華寶潞州水泥制品有限公司向自己銷售2008年12月31日前購進或自制的固定資產未申請享受按照“簡易辦法4%減半征收”的優惠，而按照17%適用稅率納稅并開具給自己17%稅率的增值稅專用發票，不存在稅務（增值稅專用發票）違規問題。

（三）稅務行政執法機關、稅務行政復議機關、一審法院、二審法院所持的基本相同觀點是

1、華潤公司認為上游企業是自行放棄減免稅稅收優惠，而選擇按適用稅率繳納稅款是對稅法的誤讀。根據財政部國家稅務總局《關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅（2009）9號）第二條第（一）項、第（三）項、國家稅務總局《關于增值稅簡易征收辦法征收政策有關管理問題的通知》（國稅函（2009）90號）第一條第（一）項規定，納稅人銷售已使用過的固定資產不屬可選擇按簡易辦法征收增值稅項目，不能按17%稅率繳納增值稅。其開具增值稅專用發票的真實意圖是少繳稅款，而不是放棄所謂“稅收優惠政策”。

2、華潤公司認為上游企業已經按17%的稅率繳納了增值稅款，本公司就應該予以抵扣，是對稅收政策的又一誤讀。

3、華潤公司取得上述違規開具的增值稅專用發票，不符合法律規定，取得的進項稅額不得抵扣。

二、對該案所涉增值稅問題的分析

（一）稅務行政及司法機關處理及裁判依據列示

1、《財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號）第四條第（二）項，2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅。

2、《財政部、國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅[2009]9號）第二條第（一）項，一般納稅人銷售自己使用過的屬于條例第十條規定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅，不得抵扣進項稅額。

3、《國家稅務總局關于增值稅簡易征收政策有關管理問題的通知》（國稅函[2009]90號）第一條第（一）項，一般納稅人銷售自己使用過的固定資產，凡根據《財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號）和財稅〔2009〕9號文件等規定，適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的，應開具普通發票，不得開具增值稅專用發票。

4、《增值稅暫行條例》第九條規定，納稅人購進貨物或應稅勞務，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，其進項稅不得從銷項稅額中抵扣。

（二）稅務行政及司法機關得出的一致結論

在華潤公司購進華寶集團潞州水泥制品有限公司的固定資產中，華潤公司取得了華寶集團潞州水泥制品有限公司為其按照17%稅率開具的總價稅為5850萬元的增值稅專用發票。其中有價稅21817347.76元的固定資產系華寶集團潞州水泥制品有限公司于2008年12月31日前購進或自制的，依據上述規定應當按4%征收率減半征收增值稅，開具普通發票。華潤公司違規取得并申報抵扣的增值稅進項稅3708949.12元，應當予以轉出。

（三）本案中稅務行政機關及司法機關的處理（裁判）思路分析

對于本案中華潤公司取得的該部分發票，稅務行政機關及司法機關處理（裁判）中沒有認定屬于不可抵扣范圍，應是認可屬于可抵扣范圍。

認為其不得抵扣的原因是不符合《增值稅暫行條例》的第九條的規定。但是稅務行政機關及司法機關并沒有拿出具體的文件依據和確鑿的事實證據來證明這部分發票屬于《增值稅暫行條例》第九條所說的不得抵扣的憑證。

令人難以理解的是，稅務行政機關及司法機關處理（裁判）列舉的依據“財稅[2008]170號、財稅[2009]9號、國稅函[2009]90號”都是針對貨物售賣方（發票開具方）的，與《增值稅暫行條例》第九條所說的不得抵扣的憑證并沒有必然聯系。

行政司法機關根據現有證據得出該部分增值稅專用發票不得抵扣的結論是值得商榷的。以發票開具方存在問題（未必就是問題）而推出發票接受方不得抵扣的結論于法無據。

本案行政及司法機關的處理（裁判）貌似依據充分，其實似是而非。

（四）無極小刀的個人觀點

增值稅中判斷進項稅抵扣與否的一般思路（無極刀法*）。分兩個步驟：首先從范圍劃分（實質）判斷，其次從憑證要求（形式）判斷。

（1）先看范圍（實質）劃分。《增值稅暫行條例》規定的增值稅抵扣范圍，采用的是一個“正向概括性肯定+反向列舉排除”的模式。意即，納稅人正常生產經營過程中支付或負擔的增值稅，只要不屬于條例第十條列舉的不得抵扣的范圍，則一律屬于可以抵扣的范圍。

“正向概括性肯定”是——《條例》第八條，納稅人購進貨物或者接受應稅勞務（以下簡稱購進貨物或者應稅勞務）支付或者負擔的增值稅額，為進項稅額……

 “反向列舉排除”是——《條例》第十條，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（一）用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；（二）非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務；（三）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務；（四）國務院財政、稅務主管部門規定的納稅人自用消費品；（五）本條第（一）項至第（四）項規定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用。

（2）再看憑證要求（形式）：增值稅上講究“以票控稅”，極個別情況才會出現無票扣稅。納稅人取得的符合上述抵扣范圍的進項稅，還需憑符合“規定”的扣稅憑證，才能參與抵扣。

——《暫行條例》第九條，納稅人購進貨物或者應稅勞務，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

需要注意，這里所說的“有關規定”并不是賦予稅務行政機關的自由裁量權，而是立法機關為適應扣稅憑證多變性的管理要求，保證《增值稅暫行條例》的適應性和穩定性而使用的立法技巧。不得抵扣的情形，必須要由被授權機關的明文規定。比如，國家稅務總局現行的和曾經施行過的，扣稅憑證“未認證、未采集、未比對、超期”等不允許抵扣的文件規定。

（3）本案是否可以按照17%稅率繳納增值稅并開具專用發票。本裁判案例中所描述的情形，在增值稅相關政策中雖然明確規定不得按照4%征收率開具增值稅專用發票，但并未明確禁止按照17%適用稅率繳納增值稅并開具增值稅專用發票。則應該認為，可以按照17%適用稅率繳納增值稅并開具增值稅專用發票。

這種觀點從“營改增”相關文件政策中可以得到佐證。《財政部、國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）附件2之《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》規定，試點納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率。

（4）本裁判案例中所描述的情形，在《增值稅暫行條例》及實施細則中并無禁止抵扣的明確規定。故，根據增值稅的抵扣原理，應屬于可抵扣的情形。

（五）華潤公司辯解（陳述申辯）中存在的問題

華潤公司從行政處理中的陳述申辯，到一審二審中的辯解，沒有抓住問題要害，都在反復重復同樣的，不是理由的理由。隔靴搔癢、無的放矢，敗訴自在清理之中……

三、結語

稅法繁雜，且更新快，專業性強是公認的，專業的問題應該交給專業的人去做。在這方面，西方發達國家已經積累了較為成熟的經驗，而我國尚處在理論探討階段。我們不否認法院的業務水平，但應該承認，專業的人做專業的事，成立專門的稅務法庭肯定能做的更好一些。

任何一項改革的推動，極少是由來自既得利益者內部的自動自發，而往往是相反，要有外在動力的自下而上的推動。

真切希望司法改革的步子邁的再大一點，專業的稅務法庭來的再快一些。

四、需要提請讀者注意的兩個政策變化

1、在訴訟過程中，此案涉及的稅收政策已經悄悄地發生變化的是：《財政部、國家稅務總局關于簡并增值稅征收率政策的通知》（財稅〔2014〕57號）和《國家稅務總局關于簡并增值稅征收率有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第36號）規定，自2014年7月1日起，將（國稅發〔1995〕87號）、（國稅發〔1999〕40號）、（國稅函〔2009〕90號）、（國稅函〔2009〕456號）、（國家稅務總局公告2012年第1號）、（國稅函〔2009〕90號）第四條第（一）項相關內容進行了調整，將6%和4%的增值稅征收率統一調整為3%，即“按照簡易辦法依照4%征收率減半征收增值稅”調整為“按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅”。

2、截止本文成立之日，此案涉及的稅收政策又悄悄地發生變化的是：依據《國家稅務總局關于發布<稅收減免管理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2015年第43號），《國家稅務總局關于印發<稅收減免管理辦法（試行）>的通知》（國稅發[2005]129號）自2015年8月1日起全文廢止。