廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費（以下簡稱廣宣費）是納稅人接觸較為頻繁的納稅調(diào)整事項，有的會計人士因不明了其稅前扣除事項，從而導致稅務(wù)風險或損失稅務(wù)利益。筆者根據(jù)實際中的案例，整理出廣宣費稅前扣除應(yīng)重點注意的三個事項。
　　
　　一、廣宣費關(guān)聯(lián)企業(yè)的分攤協(xié)議稅前扣除
　　
　　廣宣費關(guān)聯(lián)企業(yè)分攤協(xié)議稅前扣除的文件規(guī)定：
　　
　　《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2012〕48號，以下簡稱48號文件）規(guī)定，
　　
　　“對簽訂廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費分攤協(xié)議（以下簡稱分攤協(xié)議）的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過當年銷售（營業(yè)）收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部按照分攤協(xié)議歸集至另一方扣除。另一方在計算本企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時，可將按照上述辦法歸集至本企業(yè)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費不計算在內(nèi)。”  

案例一：某企業(yè)甲，當年銷售收入1000萬，廣宣費扣除比例15%，當年發(fā)生廣宣費200萬。與關(guān)聯(lián)企業(yè)乙簽訂廣宣費分攤協(xié)議，將廣宣費的40%分攤給乙企業(yè)。乙企業(yè)當年銷售收入1000萬，扣除比例15%，當年實際發(fā)生廣宣費100萬。甲乙企業(yè)企業(yè)所得稅稅率25%，不考慮其他事項。甲企業(yè)當年虧損500萬，乙企業(yè)當年盈利500萬。
　　
　　甲企業(yè)：
　　
　　甲企業(yè)當年廣宣費稅前扣除限額=1000×15%=150萬
　　
　　甲企業(yè)當年廣宣費實際發(fā)生額=200萬
　　
　　甲企業(yè)當年超限額廣宣費納稅調(diào)增額=200-150萬=50萬
　　
　　甲企業(yè)分配給乙企業(yè)的廣宣費金額=200×40%=80萬
　　
　　甲企業(yè)因分配出的廣宣費納稅調(diào)增額=80萬
　　
　　甲企業(yè)一共納稅調(diào)增額=50+80=130萬
　　
　　其中的50萬可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除。
　　
　　這里需要注意，筆者看到有觀點認為，甲企業(yè)分配給乙企業(yè)的廣宣費，應(yīng)該按照扣除限額150×40%=60萬計算。筆者認為應(yīng)按照200×40%=80萬計算，48號文件規(guī)定，除限額比例內(nèi)的廣宣費，可以將其中的部分或全部按照分攤協(xié)議歸集至另一方扣除，該案例中分攤出的80萬廣宣費，并未超過甲企業(yè)的扣除限額比例。
　　
　　乙企業(yè)：
　　
　　乙企業(yè)當年廣宣費稅前扣除限額=1000×15%=150萬
　　
　　乙企業(yè)當年廣宣費實際發(fā)生額=100萬
　　
　　乙企業(yè)當年超限額廣宣費納稅調(diào)增額=0
　　
　　乙企業(yè)接受甲企業(yè)分配的廣宣費金額=80萬
　　
　　乙企業(yè)納稅調(diào)減額=80萬
　　
　　甲企業(yè)納稅調(diào)增130萬，虧損額變?yōu)?70萬。乙企業(yè)納稅調(diào)減80萬，應(yīng)納稅所得額為420萬。
　　
　　比較一下分攤前后的稅額：
　　
　　分攤前：
　　
　　甲企業(yè)應(yīng)納稅額=0
　　
　　乙企業(yè)應(yīng)納稅額=500×25%=125萬
　　
　　甲乙企業(yè)合計稅額=0+125=125萬
　　
　　分攤后：
　　
　　甲企業(yè)應(yīng)納稅額=0
　　
　　乙企業(yè)應(yīng)納稅額=420×25%=105萬
　　
　　集甲乙企業(yè)計稅額=0+105=105萬
　　
　　少納稅額=125-105=20萬，既是甲企業(yè)分配到乙的廣宣費影響的稅額80×25%=20萬
　　
　　甲乙企業(yè)如果真實存在可以簽訂分攤協(xié)議的情況，但由于不了解廣宣費協(xié)議分攤政策，從而未做分攤廣宣費的處理，就可能達不到上述節(jié)稅的效果。
　　
　　案例二：某企業(yè)甲，當年銷售收入1000萬，廣宣費扣除比例15%，當年發(fā)生廣宣費200萬。與關(guān)聯(lián)企業(yè)乙簽訂廣宣費分攤協(xié)議，將廣宣費的40%分攤給乙企業(yè)。乙企業(yè)當年銷售收入1000萬，扣除比例15%，當年實際發(fā)生廣宣費100萬。不考慮其他事項。甲企業(yè)盈利500萬，稅率15%，乙企業(yè)盈利500萬，稅率25%。
　　
　　基本情況與案例一同，甲乙企業(yè)稅率有差異。

根據(jù)案例一分析，甲企業(yè)納稅調(diào)增130萬，應(yīng)納稅所得額為630萬。乙企業(yè)納稅調(diào)減80萬，應(yīng)納稅所得額為420萬。
　　
　　分攤前，甲乙企業(yè)共納稅為=550×15%+500×25%=82.5+125=207.5
　　
　　即便不分攤，甲企業(yè)也要將超過限廣宣費額的部分50萬納稅調(diào)增，因此分攤前甲企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為500+50=550萬。
　　
　　分攤后，甲乙企業(yè)共納稅為=630×15%+420×25%=94.5+105=199.5萬。
　　
　　分攤后，稅款減少207.5-199.5=8萬，其原因是，甲企業(yè)稅率低，多增加的應(yīng)納稅所得額導致多交的稅款，小于高稅率乙企業(yè)少繳的稅款。兩者稅額差8萬，就是分攤給乙企業(yè)的廣宣費80萬與稅率差的乘積，即80×（25%-15%）=8萬。
　　
　　同上，如果甲乙企業(yè)不熟悉廣宣費分攤政策，則不能達到節(jié)稅的效果。
　　
　　當然，這里的廣宣費分攤協(xié)議，必須是真實合理的，不能是以減少稅款或延期繳納稅額為目的，不符合獨立交易原則的稅務(wù)安排。
　　
　　二、廣宣費在籌建期的稅前扣除
　　
　　廣宣費在籌建期的稅前扣除稅務(wù)規(guī)定：
　　
　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號，以下簡稱15號公告）規(guī)定，
　　
　　“企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，可按實際發(fā)生額的60%計入企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除；發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，可按實際發(fā)生額計入企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。”
　　
　　案例三：某企業(yè)2014年為籌建期，2014年發(fā)生籌辦費200萬，其中業(yè)務(wù)招待費40萬，廣宣費60萬。企業(yè)執(zhí)行會計準則，籌辦費全部計入管理費用，稅率25%，不考慮其他事項。在2015年取得營業(yè)收入5000萬，發(fā)生招待費600萬，發(fā)生廣宣費800萬。
　　
　　2014年的會計報表上，會計利潤體現(xiàn)為-200萬。
　　
　　根據(jù)文件規(guī)定，業(yè)務(wù)招待費可以按照40萬×60%=24萬稅前扣除，剩余16萬應(yīng)納稅調(diào)增。
　　
　　廣宣費，則不進行調(diào)整。
　　
　　根據(jù)相關(guān)文件規(guī)定，籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損，因此，應(yīng)在A105000《納稅調(diào)整項目明細表》29行中的“其他”項目調(diào)增金額184萬。
　　
　　會計利潤-200萬，先后調(diào)增了16萬和184萬，前者是因為招待費60%的扣除限額，后者是因為籌辦期不計算為虧損年度。調(diào)整后，應(yīng)納稅所得額=-200+16+184=0
　　
　　2015年營業(yè)收入5000萬，招待費稅前扣除額為5000×0.5%=25萬與600萬×60%=360萬的孰小值25萬。
　　
　　廣宣費稅前扣除額為=5000×15%=750與800萬的孰小值 750萬。
　　
　　根據(jù)文件規(guī)定，納稅人可以選擇在2015年一次稅前扣除籌辦費或在不低于3年的時間內(nèi)稅前扣除，假設(shè)選擇一次性扣除，則當期就該開辦費應(yīng)納稅調(diào)減184萬，該184萬中包括籌辦期的廣宣費60萬，以及招待費24萬。
　　
　　2015年招待費調(diào)增金額=600-25=575萬——此時不用考慮籌辦期的招待費
　　
　　2015年廣宣費調(diào)增金額=800-750=50萬，50萬可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度繼續(xù)扣除。
　　
　　這里需要注意一個問題，現(xiàn)在有一種觀點認為，開辦費的納稅調(diào)減，應(yīng)按照經(jīng)營期年度籌建期與經(jīng)營期的時間比例計算。比如，2014年開始籌建期，2015年3月結(jié)束。籌辦費90萬，分3年稅前扣除。第一年籌辦費稅前扣除金額=90÷3×9/12=22.5萬。
　　
　　筆者不認同此觀點。每年應(yīng)稅前扣除90÷3=30萬，不需要根據(jù)籌建期與經(jīng)營期之間的比例計算，沒有這樣的任何規(guī)定，也沒有必要。
　　
　　所以，籌建期稅前扣除招待費和廣宣費，因不需要考慮收入情況，較經(jīng)營期稅前扣除的金額一般來講要大，所以，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)在真實業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，盡量爭取在籌建期內(nèi)稅前扣除。
　　
　　三、廣宣費在視同銷售事項中的稅前扣除
　　
　　案例四：某企業(yè)進行業(yè)務(wù)宣傳活動，將自產(chǎn)產(chǎn)品贈送給個人，產(chǎn)品市場價100，成本80，增值稅率17%。
　　
　　企業(yè)賬務(wù)處理：
　　
　　借：銷售費用——業(yè)務(wù)宣傳費　　97
　　
　　　貸：庫存商品　　80
　　　　　應(yīng)繳稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　　17
　　
　　在申報表中：
　　
　　A105010《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表》中第3行“用于市場推廣或銷售視同銷售收入”，填報100。
　　
　　A105010《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細表》中第13行“用于市場推廣或銷售視同銷售成本”，填報80。
　　
　　既然視同銷售作為收入和成本，那么稅務(wù)上應(yīng)承認20的業(yè)務(wù)宣傳費用。
　　
　　此處因視同銷售稅務(wù)上20的業(yè)務(wù)宣傳費，不能填報到A105060《廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費跨年度納稅調(diào)整明細表》中，因為該表中第1行“本年廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出”，根據(jù)填報說明，應(yīng)“ 填報納稅人會計核算計入本年損益的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費用金額。”。但是20的業(yè)務(wù)宣傳費并未在會計核算中處理，因此不能填到這里。只能填報到“萬能”扣除項——A105000《納稅調(diào)整項目明細表》42行“其他”調(diào)減項目中。但是，這樣也可能會出現(xiàn)問題。
　　
　　比如，會計上業(yè)務(wù)宣傳費為97，稅務(wù)上為117，假設(shè)營業(yè)收入為700萬，廣宣費扣除比例為15%，則扣除限額=700×15%=105，A105060《廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費跨年度納稅調(diào)整明細表》中，實際發(fā)生按照賬務(wù)上97填列，小于扣除限額105，因此不需納稅調(diào)增。但稅務(wù)上廣宣費實際為117（97填報在廣宣費表中，20填報在“其他”扣除項中），實際應(yīng)納稅調(diào)增117-105=12.納稅人為了防范稅務(wù)風險，可能會將12納稅調(diào)增，同樣也填報在“萬能”扣除項中“其他”。但這樣，就因未填報在廣宣費的表中，從而導致不能結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除。但這樣處理，是最穩(wěn)妥的方式。
　　
　　從以上，納稅人在填報視同銷售中廣宣費的稅前扣除時，很可能會產(chǎn)生不能稅前扣除或不能結(jié)轉(zhuǎn)以后稅前扣除的損失，或者產(chǎn)生稅務(wù)風險。在老版的企業(yè)所得稅申報表填報說明（國稅函〔2008〕1081號），第1行“本年度廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出”：填報納稅人本期實際發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費用的金額。如果按照1081號文件的填報口徑，不要求必須是會計核算的金額，則上例中的視同銷售產(chǎn)生的業(yè)務(wù)宣傳費20就可以填報到廣宣費的表中，從而不會產(chǎn)生上述問題。
   稅屋提示——依據(jù)國家稅務(wù)總局公告2014年第63號 國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表(A類，2014年版)》的公告，國稅函〔2008〕1081號自2015年1月1日起全文廢止。
　　
　　如果納稅人不熟悉上述政策，則有可能錯誤填報申報表，不是產(chǎn)生稅務(wù)風險就是損失稅務(wù)利益。