解讀特許權使用費預提稅有關規定
——更新時間：2010-08-30 09:04:01 點擊率: 4242
對非居民企業而言，特許權使用費是指其在中國境內未設立機構、場所（或者雖設立機構場所，但下述所得與該機構場所沒有實際聯系）而提供在中國境內使用的專利權、非專利技術（專有技術）、商標權、著作權（版權）以及其他特許權的使用權而取得的收入。2009年9月14日印發的《國家稅務總局關于執行稅收協定特許權使用費條款有關問題的通知》（國稅函[2009]507號，以下簡稱507號文），首次對在國際稅收協定中如何適用特許權使用費條款做出了系統規定，這將對我國引進外國先進技術和優秀的知識產權成果、工商及科學實驗設備租賃產生較大的影響。
一、特許權使用費來源地的判定標準
2008年開始實施的《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》規定，特許權使用費所得的來源地按照負擔、支付所得的企業或者機構、場所所在地確定。即某項特許權轉讓給中國境內的企業使用，若使用費由其在境外的關聯企業支付或者負擔，則這筆特許權使用費就不屬于來源于中國境內的所得。這其實是采用特許權使用費支付者的居住地為特許權使用費的來源地，不僅我國新企業所得稅法采用這一標準，法國、比利時等一些歐陸國家也同樣采用。因為如果特許權許可一方授權中國境內企業使用其特許權，同時在使用合同中約定，由該使用特許權的中國境內企業的設在不征收特許權使用費預提所得稅的國家或地區的關聯企業向許可一方繳納特許權使用費，就可能繞開中國政府對特許權使用費課征的預提稅。不征收特許權使用費預提所得稅的國家包括荷蘭、挪威、瑞士、瑞典等國。
二、設備租金所得應適用特許權使用費條款
一般來說，國際稅收協定中沒有單獨的租金條款，我國稅法所稱的租金所得在稅收協定中必須根據出租標的物的具體性質判斷其適用何種協定條款。507號文要求，凡稅收協定特許權使用費定義中明確包括使用工業、商業、科學設備收取的款項（即我國稅法有關租金所得）的，有關所得應適用稅收協定特許權使用費條款的規定。稅收協定對此規定的稅率低于稅法規定稅率的，應適用稅收協定規定的稅率。將設備租金置于國際稅收協定的特許權使用費條款中進行適用并非突發奇想，曾經轟動一時的泛美衛星稅案就是將衛星線路租賃費作為特許權使用費進行處理的。這樣規定也從另一個側面體現了國際稅收協定優于國內稅收法規的稅法原則。
以2009年8月28日簽訂的《中華人民共和國政府和捷克共和國政府對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》為例，該協定第十二條指出，本條“特許權使用費”一語是指使用或有權使用任何文學、藝術或科學著作，包括電影影片、無線電或電視廣播使用的膠片、磁帶的版權，任何專利、商標、設計或模型、圖紙、秘密配方或秘密程序，或任何工業、商業、科學設備所支付的作為報酬的各種款項；或者為有關工業、商業、科學經驗的信息所支付的作為報酬的各種款項。顯然，根據該協定，非居民企業從我國取得的工業、商業、科學設備租金應適用特許權使用費條款，我國國內稅法對非居民企業的租金和特許權使用費適用的預提所得稅稅率都是優惠稅率10%，中捷稅收協定稅率則規定不超過10%，兩者保持了一致。現實中，我國同有些國家和地區簽訂的稅收協定稅率可能低于國內法定稅率，此時應優先適用協定稅率。
值得注意的是，507號文規定，租金適用特許權使用費條款不適用于使用不動產產生的所得，使用不動產產生的所得應適用稅收協定不動產條款的規定。仍以中捷稅收協定為例，該協定第六條對不動產所得做了四款規定：一是締約國一方居民從位于締約國另一方的不動產取得的所得（包括農業或林業所得），可以在該締約國另一方征稅。二是“不動產”一語應當具有財產所在地的締約國的法律所規定的含義。該用語在任何情況下應包括附屬于不動產的財產，農業和林業所使用的牲畜和設備，有關地產的一般法律規定所適用的權利，不動產的用益權以及由于開采或有權開采礦藏、水源和其他自然資源取得的不固定或固定收入的權利。船舶和飛機不應視為不動產。三是第一款的規定應適用于從直接使用、出租或者任何其他形式使用不動產取得的所得。四是第一款和第三款的規定也適用于企業的不動產所得。不難看出，房屋、建筑物等租金所得在稅收協定中應適用不動產所得條款，而非特許權使用費條款。
三、專有技術適用特許權使用費條款的特別要求
1.507號文規定，稅收協定特許權使用費條款定義中所列舉的有關工業、商業或科學經驗的情報應理解為專有技術，一般是指進行某項產品的生產或工序復制所必需的、未曾公開的、具有專有技術性質的信息或資料（以下簡稱專有技術）。雖然上文提及的中捷稅收協定第十二條使用的是信息一語，但依然屬于情報范疇，也同樣應該理解為專有技術。如果這些信息、資料、情報并不屬于專有技術，其相應的報酬則不屬于特許權使用費，而應按照一般服務費來理解，適用稅收協定中營業利潤條款或者結合情報提供方式適用其他規定。企業在引進專有技術或者設備時，可能需要供應商提供圖紙資料、技術服務以及人員培訓等配套后續服務，這些服務收費可能單獨列明收取，也可能包含在合同價款里。需要注意的是，《財政部稅務總局關于對專有技術使用費計算征收所得稅問題的通知》（財稅[1982]143號）規定，一是對只受讓專有技術使用權的技術引進合同，外商另收取的圖紙資料、技術服務費和人員培訓費，作為合同價款組成部分，與專有技術使用費一并征收預提所得稅；二是購進國外設備時，外商為設備安裝使用提供土建設計和工藝設計所收取的設計費和外商提供的設備制造、維修圖紙資料所收取的費用，可不作為專有技術使用費征收所得稅；三是對于為專有技術的使用提供圖紙資料所收取的費用與為設備的安裝使用和制造、維修提供圖紙資料費不能正確劃分的，應全部并入專有技術使用費征收所得稅。在實際操作中，對于既有設備又有專有技術的合同，如果能夠適當劃分專有技術和設備的價款，可以降低預提所得稅。另一方面，根據現行稅法規定，外國企業向中國境內企業轉讓技術可以申請免營業稅，而國內企業進口設備可能需要繳納關稅和增值稅，因此雙方要考慮好平衡各自利益，以便確定合同條款。
2.507號文規定，與專有技術有關的特許權使用費一般涉及技術許可方同意將其未公開的技術許可給另一方，使另一方能自由使用，技術許可方通常不親自參與技術受讓方對被許可技術的具體實施并且不保證實施的結果。被許可的技術通常已經存在，但也包括應技術受讓方的需求而研發后許可使用并在合同中列有保密等使用限制的技術。
3.507號文規定，在服務合同中，如果服務提供方提供服務過程中使用了某些專門知識和技術，但并不轉讓或許可這些技術，則此類服務不屬于特許權使用費范圍。但如果服務提供方提供服務形成的成果屬于稅收協定特許權使用費定義范圍，并且服務提供方仍保有該項成果的所有權，服務接受方對此成果僅有使用權，則此類服務產生的所得，適用稅收協定特許權使用費條款的規定。
4.507號文規定，在轉讓或許可專有技術使用權過程中如技術許可方派人員為該項技術的使用提供有關支持、指導等服務并收取服務費，無論是單獨收取還是包括在技術價款中，均應視為特許權使用費，適用稅收協定特許權使用費條款的規定。但如上述人員的服務已構成常設機構，則對服務部分的所得應適用稅收協定營業利潤條款的規定。如果納稅人不能準確計算應歸屬常設機構的營業利潤，則稅務機關可根據稅收協定常設機構利潤歸屬原則予以確定。
四、四類勞務活動所得不應適用特許權使用費條款
507號文規定，下列款項或報酬不應是特許權使用費，而是勞務活動所得：單純貨物貿易項下作為售后服務的報酬；產品保證期內賣方為買方提供服務所取得的報酬；專門從事工程、管理、咨詢等專業服務的機構或個人提供的相關服務所取得的款項；國家稅務總局規定的其他類似報酬。上述勞務所得通常適用稅收協定營業利潤條款的規定，但個別稅收協定對此另有特殊規定的除外。需要注意的是，非居民企業在向中國境內企業提供專有技術時，有時會根據用戶的需要進行一些個性化的技術設計，從而在技術合同中單獨列示了技術的設計費。對于該設計費的征收問題，《北京市國家稅務局轉發<國家稅務總局關于開展對外國企業取得利息、特許權使用費等征收企業所得稅和營業稅專項檢查的通知>的通知》（京國稅函[2003]505號）規定，對屬于外國企業提供專有技術所收取的費用中包含的設計費是該技術貿易合同價款的組成部分，它與一般的設計勞務的性質不同，屬于使用權的轉讓，應列為特許權使用費，一并計算征收預提所得稅。
五、特許權使用費條款的適用空間范圍
507號文規定，稅收協定特許權使用費條款的規定應僅適用于締約對方居民受益所有人，第三國設在締約對方的常設機構從我國境內取得的特許權使用費應適用該第三國與我國的稅收協定的規定；我國居民企業設在締約對方的常設機構不屬于對方居民，不應作為對方居民適用稅收協定特許權使用費條款的規定；由位于我國境內的外國企業的機構、場所或常設機構負擔并支付給與我國簽有稅收協定的締約對方居民的特許權使用費，適用我國與該締約國稅收協定特許權使用費條款的規定。
