2012年04月25日     來源： 中國會計網

    日前，財政部、國家稅務總局《關于金融企業貸款損失準備金企業所得稅稅前扣除政策的通知》（財稅[2012]5號）出臺，該文件是《財政部、國家稅務總局關于金融企業貸款損失準備金企業所得稅稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]64號）文件的延續，其精神與財稅[2009]64號基本一致，只是增加了一條，并延長了政策的執行時間。
新增條款
    金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金的稅前扣除政策，凡按照《財政部、國家稅務總局關于延長金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金稅前扣除政策執行期限的通知》（財稅[2011]104號）的規定執行的，不再適用本通知第一條至第四條的規定。
該條的主要精神是金融企業如果涉及涉農貸款和中小企業貸款，由于涉農貸款和中小企業貸款損失準備金稅前扣除政策寬于貸款損失準備金稅前扣除政策，則金融企業不再執行貸款損失準備金企業所得稅稅前扣除政策。
    由于財稅[2009]64號發文日期為2009年4月30日，而《財政部、國家稅務總局關于金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]99號）發文時間是2009年8月21日，在財稅[2009]64號發文日期之后，因此財稅[2009]64號出臺時，沒有涉及金融企業執行涉農貸款和中小企業貸款損失準備金的問題，財稅[2012]5號是對財稅[2009]64號文件的補充。
執行日期有變化
    自2011年1 月1日-2013年12月31日止，在財稅[2009]64號執行日期的基礎上延長了3年。
根據《企業所得稅法》第十條及其《企業所得稅法實施條例》第五十五條規定，不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出，不得稅前扣除。只有符合國務院財政、稅務主管部門規定的準備金支出方可稅前扣除。
    因此，一般企業只有已經實際發生的資產損失才可以申請扣除。企業按現行會計制度的規定對應收賬項、存貨、固定資產、生物資產、無形資產、長期股權投資等計提的減值準備則不允許直接在稅前扣除，對按會計準則已計提的資產減值準備，需先作納稅調增處理。
    那么，哪些是符合國務院財政、稅務主管部門規定的減值準備、風險準備支出的資產呢？
    從目前來看，主要集中在金融保險期貨行業，財稅[2012]5號規定，金融企業的三類資產就是國務院財政、稅務主管部門規定的可以計提資產減值準備、風險準備的資產，其提取的準備金準予企業所得稅前扣除。
    按照《金融企業會計制度》規定，準許計提貸款損失準備的資產是指金融企業承擔風險和損失的貸款（含抵押、質押、保證、無擔保貸款）、銀行卡透支、貼現、信用墊款（如銀行承兌匯票墊款、擔保墊款、信用證墊款等）、進出口押匯等。
    根據中國人民銀行《關于印發<銀行貸款損失準備計提指引>的通知》的規定，貸款損失準備的計提范圍為承擔風險和損失的資產，具體包括：貸款（含抵押、質押、保證等貸款）、銀行卡透支、貼現、銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔保墊款、進出口押匯、拆出資金等。
    財稅[2012]5號明確的貸款損失準備稅前扣除口徑，與金融企業會計制度與中國人民銀行《關于印發<銀行貸款損失準備計提指引>的通知》的規定趨于一致，進一步對提取貸款損失準備的貸款種類作了定性定量的描述，具體分為了以下三類：
    1、貸款
    2、具有貸款特征的風險資產
    3、由金融企業轉貸并承擔對外還款責任的國外貸款
    以上規定既有效解決行業會計規定與稅法的銜接問題，同時更強調了計提準備金資產的貸款性質或貸款特征，剔除了不具有貸款性質的抵債資產、股權投資和債權投資、應收利息（不含貸款應收利息）、應收股利、應收保費、應收分保賬款、應收租賃款等債權和股權等等資產。
因此，首先要需要醒金融企業執行財稅[2012]5號應注意的問題是：要分清哪些是具有貸款性質或貸款特征的資產。
    稅務機關在前幾年的稅務檢查中發現，一些金融企業在執行財稅[2009]64號文件時，對具有貸款性質或貸款特征資產與不具有貸款性質或貸款資產劃分不清，對不具有貸款性質或貸款特征的資產也計提了準備金，并在稅前扣除，導致接受了稅務機關的處罰。
    例如：目前買入返售金融資產是否屬于貸款類風險資產？由于買入返售金融資產包含種類不同，不能一概而論。按照會計準則的規定，買入返售金融資產是指，金融企業按返售協議約定先買入再按固定價格返售給賣出方的票據、證券貸款等金融資產所融出的資金。即買入返售金融資產包括買入返售票據、證券、貸款等不同性質的資產。在交易對方違約的情況下，如果金融企業有權取得本應按照固定價格返售的票據、證券、貸款等資產，則應按取得該資產的公允價值，根據借記“交易性金融資產”、“貸款”等科目。按財稅[2012]5號文件規定，這里如果分類為交易性金融資產，則不屬于稅法規定的風險資產，而貸款則屬于稅法口徑的風險資產，新出臺的財稅[2012]5號對買入返售金融資產是否屬于貸款類風險資產也沒有明確，我們認為，只有符合貸款特征的資產，計提的減值準備才可按規定在稅前扣除。
    第二個需要提醒的問題是：只有需要承擔風險和損失的貸款性質資產計提的減值準備方可稅前扣除。
    財稅[2012]5號第三條規定，金融企業的委托貸款、代理貸款、國債投資、應收股利、上交央行準備金以及金融企業剝離的債權和股權、應收財政貼息、央行款項等不承擔風險和損失的資產，不得稅前扣除。
    這是因為，雖然我國金融企業性質上屬于商業銀行，具有企業的性質，但也同時承擔國家的經濟調控的任務，故對商業銀行不承擔風險和損失的資產計提減值準備不能稅前扣除。
    金融企業應將稅法規定對不承擔風險和損失的資產單獨核算，以提高匯算清繳的稅法遵循度。
金融企業準予當年稅前扣除的貸款損失準備金計算公式如下：
準予當年稅前扣除的貸款損失準備金=本年末準予提取貸款損失準備金的貸款資產余額×1%—截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額。
    金融企業按上述公式計算的數額為負數，應當相應調增當年應納稅所得額。

案例
    A金融企業科目余額表2010年末拆出資金余額為100億元，短期貸款余額500億元，中長期貸款余額為2000億元，委托貸款100億元，進出口押匯400億元（暫不考慮其他類風險資產余額）。2011年未拆出資金余額為150億元，短期貸款余額550億元，中長期貸款余額3000億元，委托貸款200億元，進出口押匯300億元（暫不考慮其他類風險資產余額）。2011年初風險資產余額為：100＋500＋2000＋400=3000（億元），100億元委托貸款不包括在其中。2011年末風險資產余額為：150＋550＋3000＋300=4000（億元），200億元委托貸款不包括在其中。A企業準予當年稅前扣除的貸款損失準備為本年末準予提取貸款損失準備的貸款資產余額×1%—截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備余額=4000×1%—3000×1%=10（億元）
則2011年末計提呆賬準備會計分錄：
    借：資產減值損失　　　　　　　　10（億元）
    貸：貸款損失準備——專項準備　10（億元）
    如果A金融企業按上述公式計算的數額為負數10億，應當相應調增2011年年應納稅所得額。
    第三個需要提醒納稅人的問題是：金融企業要建立規范的內部控制，減少稅務風險。
    為規范金融企業呆帳核銷管理，有效防范經營風險，及時處置資產損失，財政部于2010年發布了關于印發《金融企業呆賬核銷管理辦法（2010年修訂版）》的通知（ 財金[2010]21號），。這一辦法是在總結金融企業前幾年呆賬核銷執行過程中問題的基礎上，進一步明確、統一了呆賬核銷執行的范圍與程序。
    2011年，國家稅務總局出臺了《關于發布<企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法>的公告》（國家稅務局局公告2011年第25號），該文件自2011年1月1日起施行，該文件同時廢止了自2008年1月1日起實施的《國家稅務總局關于印發〈企業資產損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發[2009]88號）、《國家稅務總局關于企業以前年度未扣除資產損失企業所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]772號）、《國家稅務總局關于電信企業壞賬損失稅前扣除問題的通知》（國稅函[2010]196號），并且明確本辦法生效之日前尚未進行稅務處理的資產損失事項，也應按本辦法執行。
    以上規定，意味著2011年企業所得稅匯算清繳時將適用新規定。
    25號公告的最大的改變就是將以前國稅發[2009]88號文件關于資產損失自行申報和審批制度改為申報制。
    25號公告規定，自2011年起，企業所得稅年度匯算清繳申報時，需要將資產損失申報材料作為企業所得稅年度納稅申報表的附件一并向稅務機關報送，稅務機關進行資料合規性及邏輯性審核后，其損失即可在稅前扣除。
    審批制改為申報制是國家稅務總局企業所得稅管理方向上的重大變化。申報制下，企業發生的資產損失不需要再審批了，但相應的涉稅風險卻增加了。因為以前只要企業發生的資產損失稅務機關報批了，稅務機關會有準予扣除多少的批文，一旦有批文，企業的稅收風險就小了，即使后期被查出有問題，也是稅務機關的責任，企業最多補稅就可以了。但改為申報制后就不一樣了。申報制下，稅務機關只是對資料進行一個簡單的審核，只要你符合規定，就可以扣除，但事后發現企業多報、錯報資產損失導致少繳稅款的，企業就可能被定性為偷稅，要繳滯納金或罰款。
    25號公告政策第二大改變，是強調企業進行資產損失申報時要現行進行賬務處理，也就是說，金融企業發生呆賬損失，首先要按財金[2010]21號的規定程序，進行呆賬核銷的會計處理，然后在按照25號公告進行專項申報。金融企業要認真學習以上兩個文件，注意資產損失政策的重大變化。
    為規避企業風，無論財金[2010]21號，還是國家稅務局局公告2011年第25號，都要求金融企業從內部做起，建立較好的內控制度。25號公告第十四條規定，企業應當建立健全資產損失內部核銷管理制度，及時收集、整理、編制、審核、申報、保存資產損失稅前扣除證據材料，方便稅務機關檢查。
所以在這里提醒金融企業，為減少稅務風險，企業一定要結合文件要求，建立行之有效的內控制度。

責任編輯：阿美
作者：佚名