又是一年一度匯算清繳時(shí)，《境外所得稅抵免計(jì)算明細(xì)表》作為企業(yè)年度審報(bào)表中較為復(fù)雜的一張報(bào)表，對(duì)于其與相關(guān)年度申報(bào)表中相關(guān)數(shù)字間的表間關(guān)系和表內(nèi)關(guān)系，許多財(cái)稅人員都莫衷一是。本文結(jié)合案例，根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]125號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南〉的公告》（2010年第1號(hào)），探討一下《境外所得稅抵免計(jì)算明細(xì)表》的填報(bào)方法。

　　一、境外所得稅抵免方式

　　（一）境外所得稅的直接抵免。企業(yè)直接來(lái)源于境外的所得采用直接抵免方式。企業(yè)直接來(lái)源于中國(guó)境外的應(yīng)稅所得分為兩大類，一類是來(lái)源于設(shè)立在境外的分支機(jī)構(gòu)取得的所得；一類是在境外未設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，但有來(lái)源于境外的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等所得。

　　即對(duì)于總分機(jī)構(gòu)的境外收益，其分機(jī)構(gòu)不具有分配利潤(rùn)職能，境外分支機(jī)構(gòu)取得的各項(xiàng)所得，不屬于投資收益，而屬于經(jīng)濟(jì)收益，作為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所屬年度的企業(yè)應(yīng)納稅所得額，進(jìn)行直接抵免。

　　（二）境外所得稅間接抵免。居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國(guó)企業(yè)分得的來(lái)源于中國(guó)境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國(guó)企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在抵免限額內(nèi)抵免。

　　需要說(shuō)明的是，境外所得稅間接抵免的前提條件是居民企業(yè)對(duì)境外的被投資企業(yè)有直接或者間接的“控制關(guān)系”，否則不能抵免。

　　二、“控制”關(guān)系的財(cái)稅差異

　　1、控制的范圍不同。

　　稅法上說(shuō)的“控制關(guān)系”是指，各層企業(yè)直接持股、間接持股以及為計(jì)算居民企業(yè)間接持股總和比例的每一個(gè)單一持股，均應(yīng)達(dá)到20%的持股比例。

　　會(huì)計(jì)上，在財(cái)務(wù)報(bào)告領(lǐng)域使用的“控制”一詞，主要是指統(tǒng)馭企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策并從中獲益。企業(yè)通過(guò)與其他投資者之間的協(xié)議，持有50%以上的表決權(quán)，一般達(dá)到了控制的范圍，但是，判斷企業(yè)對(duì)被投資單位是否形成控制時(shí)，不僅僅是根據(jù)50%這個(gè)量化指標(biāo)，關(guān)鍵是綜合考慮被投資單位的股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會(huì)構(gòu)成、日常經(jīng)營(yíng)管理特點(diǎn)等情況，從實(shí)質(zhì)上分析“控制關(guān)系”。

　　2、控制的算法不同。

　　間接抵免的算法不僅適用于母公司從其子公司取得的股息，也適用于母公司從其子公司所屬的孫公司取得的股息，即適用于從多層子公司取得的股息，第三層以此類推。每一層都要計(jì)算認(rèn)可的境外稅收繳納數(shù)額和間接抵免所應(yīng)繳納的稅收數(shù)額。需要注意的是，這里的股份采用連乘法計(jì)算，而非會(huì)計(jì)上對(duì)股份公司的間接股份判斷采用的相加方法。

　　例如，我國(guó)母公司擁有某國(guó)子公司55%的股份，子公司又擁有孫公司60%的股份。在這多層控股公司中，每一層均擁有下一層20%以上的股份，母公司與子公司屬直接控制；母公司與孫公司屬間接控制，持股比例為33%（55%×60%），符合我國(guó)規(guī)定的20%持股比例，可實(shí)行間接抵免。

　　若子公司只擁有孫公司30%的股份，雖然母公司與孫公司也屬間接控制，但持股比例為16．5%（55%×30%），不符合我國(guó)規(guī)定的持股比例，因此不能實(shí)行間接抵免。

　　三、案例解析《境外所得抵免計(jì)算明細(xì)表》的填報(bào)

　　居民企業(yè)甲 2010年度境內(nèi)應(yīng)納稅所得額為100萬(wàn)元，適用25%的企業(yè)所得稅稅率。從A國(guó)分支機(jī)構(gòu)的分回稅后利潤(rùn)70萬(wàn)元，A國(guó)稅率為30%，2009年甲企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的A國(guó)分支機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)虧損10萬(wàn)元；從B國(guó)（未設(shè)立分支機(jī)構(gòu)）取得租金所得30萬(wàn)元、特許權(quán)使用費(fèi)所得10萬(wàn)元，B國(guó)稅率為20%.甲企業(yè)擁有設(shè)在某C國(guó)子公司60%的股份，子公司在相同納稅年度向甲企業(yè)派發(fā)了216萬(wàn)元股息，C國(guó)所得稅稅率為20%，預(yù)提稅稅率為10%.假設(shè)甲企業(yè)2009年《境外所得稅抵免計(jì)算明細(xì)表》中，A、B、C三國(guó)的第16列均為零，2010年三國(guó)也均無(wú)已超過(guò)5年抵補(bǔ)期的未抵免稅額。請(qǐng)?zhí)顖?bào)甲企業(yè)2010年《境外所得抵免計(jì)算明細(xì)表》。