一、非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓朱按獨(dú)立性交易原則進(jìn)行將面臨稅務(wù)調(diào)整

　　698號(hào)文與財(cái)稅[2009]59號(hào)及國(guó)稅函[2009]601號(hào)一樣都是追溯到2008年1月1日，與《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例實(shí)施的生效日期為同一天。這是自《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，國(guó)稅總局發(fā)文已形成的一道風(fēng)景線，凡涉及到與企業(yè)所得稅法實(shí)施的相關(guān)配套法規(guī)都清一色與《企業(yè)所得稅法》同時(shí)生效。筆者認(rèn)為一方面是為了方便后期各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的后續(xù)稅務(wù)管理，同時(shí)也是對(duì)前期因相關(guān)配套法規(guī)未能及時(shí)頒布到位的完善，對(duì)前期一些不符合《企業(yè)所得稅法》立法精神的所謂規(guī)劃和安排進(jìn)一步規(guī)范和認(rèn)定，以還納稅人稅務(wù)環(huán)境一個(gè)公平。

　　698號(hào)文在開篇定義什么是股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得后，就首先在第二條明確規(guī)定非居民企業(yè)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓后如扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的，其應(yīng)自股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、協(xié)議約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓之日起7日內(nèi)，到被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)（負(fù)責(zé)該居民企業(yè)所得稅征管的機(jī)關(guān)）申報(bào)繳納企業(yè)所得稅；如果轉(zhuǎn)讓方提前取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的，應(yīng)自實(shí)際取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之日起7日內(nèi)到被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。對(duì)未按上述規(guī)定按期如實(shí)申報(bào)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的非居民企業(yè)，其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)將有權(quán)依照稅收征管法的有關(guān)規(guī)定處理。

　　此處精神與國(guó)稅發(fā)[2009]3號(hào)文《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法>的通知》第十五條規(guī)定是相通的，國(guó)稅發(fā)[2009]3號(hào)文第十五條規(guī)定，扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的，非居民企業(yè)應(yīng)于扣繳義務(wù)人支付或者到期應(yīng)支付之日起7日內(nèi)，到所得發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。總局在此處再次重申其重要程度不言而喻。

　　通知規(guī)定，非居民企業(yè)向其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不符合獨(dú)立交易原則而減少應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行調(diào)整。境外投資方（實(shí)際控制方）同時(shí)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)或境外多個(gè)控股公司股權(quán)的，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)應(yīng)將整體轉(zhuǎn)讓合同和涉及本企業(yè)的分部合同提供給主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，如果沒有分部合同的，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供被整體轉(zhuǎn)讓的各個(gè)控股公司的詳細(xì)材料，準(zhǔn)確劃分境內(nèi)被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格。如果不能準(zhǔn)確劃分的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)選擇合理的方法對(duì)轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。此處不得不提醒非居民企業(yè)在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)其股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的確定應(yīng)十分的謹(jǐn)慎。如不符合獨(dú)立交易原則而減少應(yīng)納稅所得額的，將面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)，非居民企業(yè)應(yīng)及時(shí)作好自我檢查并作好相關(guān)情況說明、及時(shí)補(bǔ)繳相應(yīng)稅款及滯納金以規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。

　　二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)不得扣除被投資企業(yè)未分配的利潤(rùn)或稅后提存的各項(xiàng)基金

　　698號(hào)文規(guī)定非居民企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)的股權(quán)（不包括在公開的證券市場(chǎng)買入并賣出中國(guó)居民企業(yè)的股票）所取得的所得。其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得公式如下：

　　非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)－股權(quán)成本價(jià)

　　其中：股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣性資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額。股權(quán)成本價(jià)是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時(shí)向中國(guó)居民企業(yè)實(shí)際交付的出資金額，或購買該項(xiàng)股權(quán)時(shí)向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額。

　　但698號(hào)文規(guī)定非居企業(yè)股轉(zhuǎn)讓時(shí)，其被投資企業(yè)如有未能分配的利潤(rùn)和稅后提存的各項(xiàng)基金等，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)中扣除。這與《企業(yè)所得稅法》實(shí)施之前，非居企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》及財(cái)稅[1997]71號(hào)文《國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)<關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定>的通知》的規(guī)定有所不同。財(cái)稅[1997]71號(hào)文當(dāng)時(shí)規(guī)定“外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)，轉(zhuǎn)讓其擁有的企業(yè)的股權(quán)或股份所取得的收益時(shí)其股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)包含被持股企業(yè)的未分配利潤(rùn)或稅后提存的各項(xiàng)基金等股東留存收益的，且股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，屬于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的投資收益額，不計(jì)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)。”而698號(hào)文規(guī)定不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)中扣除，其主要是由于當(dāng)時(shí)外商投資企業(yè)所得稅法規(guī)定，外國(guó)投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤(rùn)，免征所得稅。而《企業(yè)所得法》實(shí)施后，上述對(duì)外國(guó)投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤(rùn)免征所得稅的規(guī)定已經(jīng)取消。但股權(quán)受企業(yè)在股權(quán)受讓后，取得被投資企業(yè)分配股息紅利時(shí)，其被投資居民企業(yè)將又依企業(yè)所得法的規(guī)定代扣代繳股息企業(yè)所得稅，這樣，被投資企業(yè)的未分配利潤(rùn)將必定產(chǎn)生重復(fù)納稅！

　　三、非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得情形有三種，幣種確認(rèn)看首次

　　非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓按期股權(quán)出資情況不同將會(huì)存在三種情況：

　　第一種情況，境外投資者一次性投入或購買股權(quán)的，境外投資者如一次性投入或購買股權(quán)的，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算應(yīng)以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)投資時(shí)或向原投資方購買該股權(quán)時(shí)的幣種計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本價(jià)。

　　第二種情況，境外投資者多次投入或購買股權(quán)的，境外投資者如果存在多次投資的，以首次投入資本時(shí)的幣種計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià)，以加權(quán)平均法計(jì)算股權(quán)成本價(jià)。

　　第三種情況，境外投資者多次、多幣種投入或購買股權(quán)的，境外投資者如果多次投資時(shí)幣種不一致的，則應(yīng)按照每次投入資本當(dāng)日的匯率換算成首次投資時(shí)的幣種。

　　從上述三種情況看，意味著境外投資者的股權(quán)轉(zhuǎn)讓都不能完全根據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)的幣種確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入。也就是說第二種、第三種情況將面臨不同幣種之的換算。同時(shí)筆者認(rèn)為更為復(fù)雜的是第二種，當(dāng)境外投資者存在多次投資時(shí)，其以首次投入資本時(shí)的幣種計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià)，以加權(quán)平均法計(jì)算股權(quán)成本價(jià)，將更發(fā)復(fù)雜。股權(quán)轉(zhuǎn)讓者在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià)時(shí)，不但是要取得歷史的投資記錄，還在查詢歷史不同幣種之間的匯兌匯率。其工作量將可想而知。

　　如：薩摩亞投資者A公司于2007年1月投入中國(guó)居民企業(yè)B公司美元現(xiàn)匯200萬美元，投入當(dāng)期美元對(duì)人民幣匯率為1：7.8087.5月投入B公司歐元現(xiàn)匯50萬歐元，投入當(dāng)期歐元對(duì)人民幣匯率為1：10.4999；2007年10月投入港幣現(xiàn)匯250萬元，投入當(dāng)期港幣對(duì)人民幣匯率為1：0.9683.該公司經(jīng)審驗(yàn)后的注冊(cè)資本折合人民幣金額是200×7.8087＋50×10.4999×250×0.9683，即2328.81萬元。2009年12月薩摩亞投資者A公司將轉(zhuǎn)讓給境內(nèi)投資者C，其轉(zhuǎn)讓價(jià)款為人民幣5000萬元，當(dāng)時(shí)美元對(duì)人民幣的匯率為1：6.8285.由于首次投入資本時(shí)的向種為美元，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià)以美元計(jì)算，境外投資者A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算如下：

　　首先考慮將不同期間的歐元、港幣外匯折算為美元的匯率：2007年5月歐元兌美元匯率＝770.55／1049.99≈0.7339.2007年10月美元兌港幣匯率=751.08／96.83≈7.7567.由于2009年12月美元兌人民幣匯率=6.8285，計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)=5000萬人民幣／6.8285=732.23萬美元。

　　股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本：第一次為200萬美元、第二次為50萬歐元／0.7339=68.13萬美元、第三次為250萬歐元／7.7567=32.23美元，合計(jì)為300.36萬美元。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=732.23萬美元-300.36萬美元=431.87萬美元。股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納所得稅=431.87萬美元×10%×6.8285＝294.90萬元人民幣。

　　四、濫用組織形式的認(rèn)定，須層報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局審核

　　698號(hào)文在第五條規(guī)定，對(duì)于境外投資方（實(shí)際控制方）如間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，如果被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司所在國(guó)（地區(qū)）實(shí)際稅負(fù)低于12.5%或者對(duì)其居民境外所得不征所得稅的，應(yīng)自股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同簽訂之日起30日內(nèi)，將向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供六項(xiàng)資料的義務(wù)，之所以須要非居民企業(yè)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓后30日內(nèi)提供六項(xiàng)資料，其主要目的是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)通過資料進(jìn)評(píng)估判斷，境外投資方是否存在有如通知第六條規(guī)定的，境外投資方（實(shí)際控制方）通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的情形，如有上述情形主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為不合理或存理通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)的，其認(rèn)定并不是由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)決定，則是須層報(bào)稅務(wù)總局，由稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，才可否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。這一點(diǎn)也充分說明業(yè)界對(duì)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)過大的關(guān)注將得到限制。即稅務(wù)機(jī)關(guān)的對(duì)非居民企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否有濫用組織形式等安排并不是由主管機(jī)關(guān)直接認(rèn)定，而是層報(bào)到總局，只有經(jīng)總局審核后，其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)才可按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性。這一程序的實(shí)施在一定程度上限制了地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)同時(shí)也充分保護(hù)了納稅人的合法權(quán)益。

　　五、強(qiáng)調(diào)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)及時(shí)履行資料申報(bào)義務(wù)

　　698號(hào)文分別在第五條、第八條、第九條多次強(qiáng)調(diào)，非居民企業(yè)在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓進(jìn)應(yīng)盡資料告之義務(wù)。

　　（一）境外投資方間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)給境外控股公司，其所在國(guó)家（地區(qū)）存在低稅或免稅的，應(yīng)履行6項(xiàng)資料申報(bào)義務(wù)。

　　（二）境外投資產(chǎn)同時(shí)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)或境外多個(gè)控股公司股權(quán)的，應(yīng)將整體合同及分部合同一同報(bào)送義務(wù)。

　　（三）重申非居民企業(yè)跨境重組的資料備案義務(wù)。

　　同時(shí)提醒已進(jìn)行了股權(quán)轉(zhuǎn)讓的非居民企業(yè)注意，由于該文是自2008年1月1日起施行，如可已進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓的非居民企業(yè)沒有履行資料申報(bào)義務(wù)，為歸避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，別忘了及時(shí)補(bǔ)申報(bào)。