所得稅會計處理實務課程講義D
——更新時間：2010-01-08 09:30:33 點擊率: 4183
知識點4：負債的計稅基礎
二、負債的計稅基礎
負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。
負債的計稅基礎＝賬面價值－未來可稅前列支的金額
負債的確認與償還一般不會影響企業的損益，也不會影響其應納稅所得額，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額為0，計稅基礎即為賬面價值。例如，企業的短期借款、應付賬款等。但是，某些情況下，負債的確認可能會影響企業的損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，使得其計稅基礎與賬面價值之間產生差額，如按照會計規定確認的某些預計負債。
（一）企業因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債。
按照《企業會計準則第13號——或有事項》的規定，企業應將預計提供售后服務發生的支出在銷售當期確認為費用，同時確認預計負債。如果稅法規定，有關的支出應于發生時稅前扣除，由于該類事項產生的預計負債在期末的計稅基礎為其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額，因有關的支出實際發生時可全部稅前扣除，其計稅基礎為0.
例10：甲企業20×6年因銷售產品承諾提供3年的保修服務，在當年度利潤表中確認了500萬元的銷售費用，同時確認為預計負債，當年度未發生任何保修支出。按照稅法規定，與產品售后服務相關的費用在實際發生時允許稅前扣除。
分析：
會計處理：
借：銷售費用 5000000貸：預計負債 5000000
該項預計負債在甲企業20×6年l2月31日資產負債表中的賬面價值為500萬元。
因當年未實際發生保修支出，所以計提的500萬元保修費用可以未來實際發生時扣除，則：
該項預計負債的計稅基礎＝賬面價值－未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額＝500萬元－500萬元＝0
某些情況下，因有些事項確認的預計負債，如果稅法規定無論是否實際發生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規定可予抵扣的金額為0，其賬面價值與計稅基礎相同。
（二）預收賬款
企業在收到客戶預付的款項時，因不符合收入確認條件，會計上將其確認為負債。稅法中對于收入的確認原則一般與會計規定相同，即會計上未確認收入時，計稅時一般亦不計入應納稅所得額，該部分經濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為0，計稅基礎等于賬面價值。（稅法和會計確認收入的規定相同，無差異）
如果不符合企業會計準則規定的收入確認條件，但按稅法規定應計入當期應納稅所得額時，有關預收賬款的計稅基礎為0.（稅法和會計確認收入的規定不同，有差異）
例11：A公司于2006年12月20日自客戶收到一筆合同預付款，金額為2 500萬元，作為預收賬款核算。按照適用稅法規定，該款項應計入取得當期應納稅所得額計算交納所得稅。
分析：
該預收賬款在A公司20×6年12月31日資產負債表中的賬面價值為2500萬元。
該預收賬款的計稅基礎＝賬面價值2 500萬－未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額2500萬＝0
該項負債的賬面價值2500萬元與其計稅基礎零之間產生的2500萬元暫時性差異，會減少企業于未來期間的應納稅所得額。
注意：
若預收時不計入應納稅所得額；
2006年12月31日預收賬款的賬面價值為2500萬元。
2006年12月31日預收賬款的計稅基礎＝賬面價值2500－可從未來經濟利益中扣除的金額0 ＝2500（萬元）。
（三）應付職工薪酬
企業會計準則規定，企業為獲得職工提供的服務給予的各種形式的報酬以及其他相關支出均應作為企業的成本費用，在未支付之前確認為負債。稅法規定，企業支付給職工的工資薪金性質的支出可稅前列支。一般情況下，對于應付職工薪酬，其計稅基礎為賬面價值減去在未來期間可予稅前扣除的金額0之間的差額，即賬面價值等于計稅基礎。
例12：甲企業20×6年12月計入成本費用的職工工資總額為4000萬元，至20×6年12月31日尚未支付。按照適用稅法規定，當期計入成本費用的4000萬元工資支出中，可予稅前扣除的合理部分為3000萬元。
分析：
該項應付職工薪酬負債的賬面價值為4000萬元。
該項應付職工薪酬負債的計稅基礎＝賬面價值4000萬元－未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額0＝4000萬元
該項負債的賬面價值4000萬元與其計稅基礎4000萬元相同，不形成暫時性差異。
需要說明的是，對于辭退福利和以現金結算的股份支付（借：管理費用，貸：應付職工薪酬），企業在每一個資產負債表日應確認應付職工薪酬，稅法規定，實際支付時可計入應納稅所得額，未來期間可予稅前扣除的金額為其賬面價值，即計稅基礎為0，企業應確認產生的遞延所得稅資產。
（四）其他負債
其他負債如企業應交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規定確認為費用，同時作為負債反映。稅法規定，罰款和滯納金不得稅前扣除，其計稅基礎為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計稅基礎等于賬面價值，不形成暫時性差異。
例13：A公司20×6年12月因違反當地有關環保法規的規定，接到環保部門的處罰通知，要求其支付罰款500萬元。稅法規定，企業因違反國家有關法律法規支付的罰款和滯納金，計算應納稅所得額時不允許稅前扣除。至20×6年12月31日，該項罰款尚未支付。
分析：
應支付罰款產生的負債賬面價值為500萬元。
該項負債的計稅基礎＝賬面價值500萬元－未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額0＝500（萬元）
該項負債的賬面價值500萬元與其計稅基礎500萬元相同，不形成暫時性差異。
知識點5：特殊交易或事項
三、特殊交易或事項中（企業合并）產生的資產、負債計稅基礎的確定
除企業在正常生產經營活動過程中取得的資產和負債以外，對于某些特殊交易中產生的資產、負債，其計稅基礎的確定應遵從稅法規定，如企業合并過程中取得資產、負債計稅基礎的確定。
1.同一控制企業合并中取得有關資產、負債一般維持原賬面價值不變，合并中不產生新的資產和負債，不考慮差異；
2.非同一控制吸收合并，合并中取得的有關資產、負債按其在購買日的公允價值確認賬面價值和計稅基礎，被合并方原股東視為資產處置，如果被合并方原股東享受了免稅條件，合并資產計稅基礎為原賬面價值，產生暫時性差異；
3.非同一控制的控股合并，合并報表中可辨認資產負債公允價值與作為獨立納稅主體的子公司資產負債賬面價值的差異，產生暫時性差異。 由于會計與稅收法規對企業合并的劃分標準不同，處理原則不同，某些情況下，會造成企業合并中取得的有關資產、負債的入賬價值與其計稅基礎的差異。
知識點6：暫時性差異
四、暫時性差異
暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。根據暫時性差異對未來期間應稅金額影響的不同，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。
除因資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同產生的暫時性差異外，按稅法規定可結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵扣，也視同可抵扣暫時性差異。
（一）應納稅暫時性差異――資產的賬面價值＞計稅基礎或負債的賬面價值＜計稅基礎
當期調減了應納稅所得額，則增加了未來的應納稅所得額，那么未來應交納的所得稅也增加了，在當期計入遞延所得稅負債。
（二）可抵扣暫時性差異――資產的賬面價值＜計稅基礎或負債的賬面價值＞計稅基礎
當期調增了應納稅所得額，則未來需調減應納稅所得額，那么未來交的所得稅減少，形成遞延所得稅資產。
常見暫時性差異歸納總結：
資產、負債賬面價值和計稅基礎的差異
1.資產減值準備；
2.具有融資性質的分期收款銷售；
3.固定資產折舊、無形資產攤銷和使用壽命不確定；
4.權益法核算長期股權投資；
5.公允價值計量的投資性房地產；
6.公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；
7.售后服務（預計負債）、預計退貨；
8.某些預收賬款（例如房地產企業，稅法要求按照預收賬款確認收入）
9.某些應付職工薪酬，例如辭退福利。
（三）特殊項目產生的暫時性差異
1.未作為資產、負債確認的項目產生的暫時性差異。
某些交易或事項發生以后，因為不符合資產、負債的確認條件而未體現為資產負債表中的資產或負債，但按照稅法規定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值零與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。如企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除另有規定外，不超過銷售收入15%的部分準予扣除；超過部分準予向以后納稅年度結轉扣除。該類費用在發生時按照會計準則規定即計入當期損益，不形成資產負債表中的資產，但按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，兩者之間的差額也形成暫時性差異。
例14：A公司20×7年發生了2000萬元廣告費支出，發生已作為銷售費用計入到當期損益，稅法規定，該類支出不超過當年銷售收入的15%的部分允許當期稅前扣除，超過部分允許向以后年度結轉稅前扣除。A公司20×7年實現銷售收入10000萬元。
該廣告費支出因按照會計準則規定在發生時已計入當期損益，不體現為期末資產負債表的資產，如果將其視為資產，其賬面價值為0.
因按照稅法的規定，該類支出稅前列支有一點標準限制，根據當期A公司銷售收入15%計算，當期可于稅前扣除1500（10000×15%）萬元，當期末予稅前扣除的500萬可以向以后年度結轉，其計稅基礎為500萬元。
該項資產的賬面價值0與其計稅基礎500萬元之間產生了500萬元的暫時性差異，符合確認條件時，應確認相關的遞延所得稅資產。
2.可抵扣虧損及稅款抵減產生的暫時性差異。
對于按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同產生的，但本質上與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，視同可抵扣暫時性差異，在符合確認條件的情況下，應確認與其相關的遞延所得稅資產。
例15：甲公司于20×6年因政策性原因發生經營虧損2000萬元，按照稅法規定，該虧損可用于遞減以后5個年度的應納稅所得額。公司預計其于未來5年期間能夠產生足夠的應納稅所得額彌補該虧損。
分析：
該經營虧損不是資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的，但從性質上看可用減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異。企業預計未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額利用該可抵扣虧損時，應確認相關的遞延所得稅資產。
