準確把握稅收優惠項目申報口徑
——更新時間：2010-06-03 08:37:26 點擊率: 4666
近期，國家稅務總局發布了《關于做好2009年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函〔2010〕148號），對稅收優惠項目等企業所得稅納稅申報口徑作了進一步明確。文件指出，對企業取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目，不得彌補當期及以前年度應稅項目虧損；當期形成虧損的減征、免征所得額項目，也不得用當期和以后納稅年度應稅項目所得抵補。
在2009年企業所得稅匯算清繳期即將結束的特殊時期，正確理解上述規定，對納稅人及稅務機關都非常重要。國稅函〔2010〕148號文件是對國家稅務總局《關于印發〈中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表〉的通知》（國稅發〔2008〕101號）、國家稅務總局《關于〈中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表〉的補充通知》（國稅函〔2008〕1081號）中“免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目”相關規定的完善，適用范圍為居民企業，其規定應自2008年1月1日起執行。
企業所得稅年度申報表主表中應納稅所得的計算如下：
對照國稅函〔2010〕148號文件的規定，對企業取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目，不得彌補當期及以前年度應稅項目虧損。舉例說明如下：
某企業2009年實現利潤10萬元。其中，收入100萬元，成本費用90萬元，包括技術轉讓所得20萬元（收入50萬元，成本費用30萬元）。假設沒有其他納稅調整項目，計算該企業2009年應納稅所得額。
按照國稅函〔2010〕148號文件規定，該企業2009年應納稅所得額為（100－50）－（90－30）＝-10（萬元）。按照申報表要求計算2009年應納稅所得額為10－20＝-10（萬元）。
而按照舊企業所得稅相關規定，該企業應納稅所得為0，相當于用免稅收入彌補了當期虧損10萬元，而這10萬元是免稅所得。國稅函〔2010〕148號文件規定，免稅所得不得彌補當期及以前年度應稅項目虧損，從而保證納稅人充分享受稅收優惠。
對照國稅函〔2010〕148號文件的規定，當期形成虧損的減征、免征所得額項目，也不得用當期和以后納稅年度應稅項目所得抵補。舉例說明如下：
某企業2009年實現利潤10萬元。其中，收入100萬元，成本費用90萬元，包括技術轉讓所得-20萬元（其中收入30萬元，成本費用50萬元）。假設沒有其他納稅調整項目，計算該企業2009年應納稅所得額。
按照國稅函〔2010〕148號文件規定，該企業2009年應納稅所得額為（100－30）－（90－50）＝30（萬元）。按照申報表要求計算2009年應納稅所得額為10－（-20）＝30（萬元）。
對于應稅所得是否可以彌補免征項目虧損，舊企業所得稅相關規定沒有作出明確。按照習慣性思維，既然是稅收優惠，必須要實質上減少應稅所得，即必須是所得為正數的時候，申報優惠才有實際意義。因此，當減免稅項目為虧損時，納稅人自然選擇不填寫優惠內容，這樣就達到了應稅所得彌補免稅項目虧損的目的。而國稅函〔2010〕148號文件規定，納稅人只要有減免稅項目，不管項目贏利、虧損，企業必須申報，即第19行“減、免稅項目所得”必須填寫申報，包括負數。
通過上述分析可見，國稅函〔2010〕148號文件的規定，一方面對“企業取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目，不得彌補當期及以前年度應稅項目虧損”，使得應稅所得虧損時，稅收優惠可以通過彌補虧損的方式享受；另一方面，“當期形成虧損的減征、免征所得額項目，也不得用當期和以后納稅年度應稅項目所得抵補”，導致企業應稅所得贏利而整體虧損時，企業需要就應稅所得納稅。
考慮到國稅函〔2010〕148號文件自2008年1月1日起生效，享受稅收優惠的企業所得稅納稅人應認真檢查2008年度所得稅申報情況，按照該文件規定，正確進行2009年企業所得稅匯算清繳，即不管減征、免征所得額項目是否盈利，都應如實填報。
有納稅人提出，企業如果預見到減征、免征所得額項目虧損，能否通過放棄優惠而規避國稅函〔2010〕148號文件的限制呢？按照《企業所得稅法實施條例》第一百零二條的規定，企業同時從事適用不同企業所得稅待遇的項目的，其優惠項目應當單獨計算所得，并合理分攤企業的期間費用；沒有單獨計算的，不得享受企業所得稅優惠。如果不單獨核算，即不享受稅收優惠。同時，國家稅務總局《關于企業所得稅稅收優惠管理問題的補充通知》（國稅函〔2009〕255號）規定，減征免征所得額項目管理均實行備案制。其中，從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營的所得，從事符合條件的環境保護、節能節水項目的所得，符合條件的技術轉讓所得，從事農、林、牧、漁業項目的所得的企業均實行事先備案。對需要事先向稅務機關備案而未按規定備案的，納稅人不得享受稅收優惠，實行事后備案。值得注意的是，僅有“符合條件的技術轉讓所得”是在年度終了匯算清繳前備案，而其他3項均是在項目開始時進行備案。
還有納稅人提出，國稅函〔2010〕148號文件的潛臺詞是“當期形成虧損的減征、免征所得額項目，可以用當期和以后年度免稅項目所得彌補”。舉例說明如下：
某企業2008年實現利潤10萬元。其中，收入100萬元，成本費用90萬元，包括技術轉讓所得10萬元（收入20萬元，成本10萬元），2008年新上環保項目發生虧損20萬元（收入10萬元，成本30萬元）。假設沒有其他納稅調整項目，計算該企業2008年應納稅所得額。
按照國稅函〔2010〕148號文件規定，該企業2008年應納稅所得額為（100－20－10）－（90－10－30）＝20（萬元）。按照申報表要求計算，該企業2008年應納稅所得額為10－（10－20）＝20（萬元）。需要注意的事，申報表中“減、免稅項目所得”填寫的是絕對值合計數，而不是按項目填寫的。
續上例，假設2008年該企業新上環保項目2009年產生所得20萬元（收入50萬元，成本30萬元），則2009年該企業的應納稅所得額為（100－50）－（90－30）＝-10（萬元）。
如果考慮2008年免稅損失10萬元，按照申報表要求計算的2009年應稅所得額為10－（20－10）＝0。
通過以上案例，上述潛臺詞暗含的意思是，免稅項目收益彌補當年度免稅項目虧損，企業不得不適用該規定；而對于以未來免稅收益彌補當期免稅虧損，企業并不愿意受用，因為減征、免征所得作為納稅調減項目，其正值越大，則當期扣減效果越強。
需要提醒的是，國稅函〔2010〕148號文件規定還停留在技術層面，即僅對申報表填列口徑進行了規范。從上述案例可以看出，部分兼有減免稅所得的企業，包括從事國家重點扶持的公共基礎設施項目的投資經營所得；從事符合條件的環境保護、節能節水項目的所得，因為其項目投資回收期較長（超過6年），鑒于該文件的規定，則會出現優惠打折或落空的可能，這顯然與立法者的本意相悖。
