三、應稅所得：現實政策的調整

難道符合這三條標準的所得都要繳稅嗎？各個國家所得稅法的差異怎么解釋？這就要從法理所得進一步到應稅所得——法理角度是討論所得應當是什么，這體現稅法上判斷所得的邏輯起點，應稅所得則是在立法上的政策選擇確定具體規則。

換句話說，通過應稅所得概念的確立，我們可以設定在所得稅立法和適用時要有一個說服責任的分配：適用法理所得的標準不須理由，不適用法理所得的標準須說明理由——我們的討論便集中在調整的理由及其論證上，無論是基于經濟、社會、政治的政策，還是納稅便利、稅收征管的需要。因為，人們可以接受對所得的政策調整，但不能接受將政策選擇說成法理邏輯，這是稅法公正性的內在要求。

一種常見的調整是，在法理上已構成所得，但政策選擇不征稅、免稅或者遞延確認。另一種常見的調整是，在法理上沒有構成所得，但政策選擇視為已構成所得。嚴格意義上，應稅所得不單單是確認所得的具體化，應當也包括計算所得時收入、扣除等具體化，如稅收支出也應主要在此范疇下進行研究。

應稅所得在各國所得稅法中的規則都十分龐雜，規則背后的政策選擇也有專業人士大量的討論。就我國所得稅而言，實現要件已經有為數不少的體現，增益要件和支配要件也非空白，但由于并未明確這樣的邏輯，所以許多應稅所得問題和法理所得的界定交織在一起，仍有待作系統的梳理和研究，其內容足以單獨成篇，暫不作其他更多分析。故下文以我理解的所得稅法一般邏輯，結合上述所得的概念略作梳理，表明應稅所得規則形成與所得概念的關系。

開始，考慮經濟利益的流入，這實際是寬口徑的收入概念。這個出發點比所得的概念還要寬，優點是作為計算的起點，至少不會遺漏；不足是收入概念本身對所得稅中的應否課征疑難的解釋力較弱，必須依賴其他概念的分析。（增益/所得-利益/收入）

第二，考慮排除不征稅主體（如政府性機構）及不征稅收入（如財政撥付資金）。之所以要排除，是因為社會財富并無實質性增加，只是既有財富間的轉移，不符合經濟所得的實質，同時，征稅與支出效用沖抵，只會減少經濟所得。（經濟所得-不征稅排除）

第三，考慮應稅所得的全部口徑，包括經營收入和其他收入、扣除設置以及各種形式的減免等。這里可以歸納出中性、確定、配比、合理等等原則和具體的規則體系。但是無論多少規則，在本文的視角看不外乎兩個層次，一個層次是通用原則，即按照增益、實現、可支配的三項要件來，第二個層次是特別原則，即對有合適理由的，在三項要件基礎上作調整。（法理所得-所得稅原則）

最后，值得一提的是，各國確定應稅所得時均有反避稅之考慮，無論是從規則上擬制，還是通過具體反避稅程序重新認定課稅事實，都可以理解為往經濟所得方向的努力。反避稅應當根據法理所得的要件實施，也是為防止過于背離經濟所得。當然，這樣的操作必然涉及法理所得要件的解釋，有可能有違于法的安定性，故須立法明確授權并經公正法律程序進行。（應稅所得-反避稅）

四、應繳所得：特殊困難的抒緩

對于確認應稅的所得，最終計算納稅時，仍有可能規定延期或分期繳納的特別規則，一定意義上也可稱為應繳所得。這里沒有稱應繳所得稅，但任何所得稅如可遲延繳納，作為其對應的應稅所得，實際上便成為應繳所得。這是為了表征我們所得稅法實踐中的一些問題，不見得十分周延，暫先用此概念吧！

允許應稅所得在納稅期限上調整，通常應當基于納稅資金不足的考慮。如果是個別納稅人的困難，比如依照現行稅收征管法規定的延期繳納稅款規定，所得稅并無特殊、同屬此類；如果是某一類納稅人的特定所得項目，在納稅資金上普遍有困難，便可以規定較長的分期，我們對債務重組企業所得稅處理、個人非貨幣性資產投資等問題上，便是采用了這個辦法。

另外，對已然到期的應稅所得，仍有可能基于特殊政策而不予征繳，比如今年財稅116號文明確企業轉增股本后股東轉讓該部分股權之前，企業依法宣告破產，股東進行相關權益處置后沒有取得收益或收益小于初始投資額的，對尚未繳納的個人所得稅可不予追征，便屬這種情形。

應繳所得與應稅所得的概念區分，有助于厘清法律上的所得義務和操作上的繳納義務，包括可以解釋上述既不調整原應稅所得、又不再追征未繳稅款的制度設計。當然，在應繳所得與應稅所得的規則區分上，我國現有的處理不夠合理，如何系統考慮完善仍值得探討。

從我國兩部所得稅法的征稅范圍來看，大體可以排除所得來源說、市場交易說和信托說，總體上應接近于增益說。但是由于缺乏對經濟所得、法理所得、應稅所得以及應繳所得的概念區分，人們討論時經常似“雞同鴨講”：你講的是法理，我講的是規則；你講的是現實，我講的是理想；你講的是國外，我講的是國內；你講的是有沒有所得，我講的是有沒有能力繳納……不在一個頻道上，怎能指望討論增進共識呢？

這些問題不是僅分析法律條文和行政規則就能消除得了的。唯有在所得的概念體系基礎上，加強所得稅法的理論研究，方能展開有效率的政策研討，進而有可能從根本上解決這些爭議，為完善我國所得稅的法律體系作出貢獻。

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（聲明：本文由“稅草堂”韋國慶原創，版權保留*，未經許可禁止商業利用。文中觀點僅為學術探討，與作者任職單位無關）

 注：本文的初步思路在《中國稅務報》2015年11月3日B3版《稅草堂》專欄發表的《什么是所得？》一文中已有表達，受發表篇幅及時間限制未作展開。在進一步寫作中，德勤（Deloitte）資深稅務合伙人林綏先生給予作者寶貴的意見，故在原文基礎上進行了較大幅度的拓展和修改，在此對林綏先生深表謝枕。在本文初稿完成后，全國知名的所得稅政策專家Z女士閱讀并給予富有啟發的意見，一并表示感謝。稅草堂鄭大世同學建議本文采用集合圖輔助表達，其他同學也閱讀了初稿，感謝大家。最后，一篇小文盡管得到諸位專家、朋友的閱讀，文責仍應自負，特此說明。