在我國(guó)稅法中，用來(lái)解決這個(gè)問(wèn)題的似乎可以是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào)，下稱“29號(hào)公告”）第二條“企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理”規(guī)定：

“（一）企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈(zèng)予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過(guò)程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈(zèng)予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同），凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會(huì)計(jì)上已做實(shí)際處理的，不計(jì)入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

（二）企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，凡作為收入處理的，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)入收入總額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，同時(shí)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。”

但是我們需要注意的是，29號(hào)公告并不能完全解決問(wèn)題。我們講，在控股母公司向下對(duì)收購(gòu)子公司資本投入時(shí)，資本金（包括資本公積）且在會(huì)計(jì)上已做實(shí)際處理的，收購(gòu)子公司可以不計(jì)入收入總額，控股母公司不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，同時(shí)調(diào)增其原股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。但與美國(guó)第351條交易規(guī)則不同的是，這個(gè)時(shí)候收購(gòu)子公司獲得的標(biāo)的資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是按照公允價(jià)值確定，而不是按照標(biāo)的資產(chǎn)在控股母公司手中的計(jì)稅基礎(chǔ)確定，筆者認(rèn)為這可能也是29號(hào)公告第二條違反了資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)連續(xù)規(guī)則的一個(gè)地方。

另外一個(gè)可能的依據(jù)是《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2014]109號(hào)，下稱“109號(hào)文”）第三條“關(guān)于股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”的規(guī)定：

“對(duì)100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：

1、劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。

2、劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。

3、劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除。”

同時(shí)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)，下稱“40號(hào)公告”）第一條相關(guān)規(guī)定：

“（一）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付。母公司按增加長(zhǎng)期股權(quán)投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積，下同）處理。母公司獲得子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

（二）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司沒(méi)有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按沖減實(shí)收資本（包括資本公積，下同）處理，子公司按接受投資處理。”

但是，我們講109號(hào)文和40號(hào)公告僅僅適用于100%直接控制的母子公司之間的資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)，并不適用于其他具有控制關(guān)系的母子公司之間，這就存在局限性了。同時(shí)，40號(hào)公告第一條第（一）款的規(guī)定，可以直接適用于收購(gòu)子公司增發(fā)股份的情形，與美國(guó)的第351條交易的結(jié)果是一致的；但第一條第（二）款的規(guī)定，則顯然與29號(hào)公告第二條以及稅法原理規(guī)則是相背的，因?yàn)槟腹就度霑r(shí)并非其自身減資，而是對(duì)子公司的資本投入，反而應(yīng)增加其原股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)處理。

因此，如果我國(guó)要構(gòu)筑三角重組的所得稅稅法規(guī)則，不光要認(rèn)識(shí)控股母公司作為“重組當(dāng)事方”的問(wèn)題，最主要的是還要建立類似于美國(guó)第351條資本投入的真正的“遞延”納稅規(guī)則的問(wèn)題，而不是116號(hào)文和41號(hào)文現(xiàn)在這樣的當(dāng)期確認(rèn)所得，只不過(guò)僅僅給予5年平均繳納的優(yōu)惠政策這么簡(jiǎn)單。

最后，讓筆者以一個(gè)例子來(lái)對(duì)上述規(guī)則進(jìn)行說(shuō)明：

【例3】:正向三角吸收合并重組的稅務(wù)處理

1. 假定，目標(biāo)公司T公司的全部資產(chǎn)的公允價(jià)值為100萬(wàn)元（假定沒(méi)有負(fù)債），該等資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為60萬(wàn)元。在一個(gè)三角吸收合并重組中，P公司投資10萬(wàn)元設(shè)立了全資收購(gòu)子公司S公司，S公司吸收合并T公司。在合并交易中，S公司以價(jià)值60萬(wàn)元的T股份和現(xiàn)金40萬(wàn)元作為對(duì)價(jià)支付給T公司的100%控股的股東A公司（A公司持有T股份的計(jì)稅基礎(chǔ)為30萬(wàn)元）。

2. 基本事實(shí)同上述的第1點(diǎn)，除了后述事實(shí)：S公司以價(jià)值90萬(wàn)元的T股份和現(xiàn)金10萬(wàn)元作為對(duì)價(jià)支付給T公司的100%控股的股東A公司。

問(wèn)題：在上述第1和第2兩種情形下，如何進(jìn)行稅務(wù)處理？

【解析】

1.在情形1下，股權(quán)支付比例為60%，因此，該交易只能適用一般性稅務(wù)處理。

（1）第一步,首先確定目標(biāo)公司T公司出售資產(chǎn)的所得：

T確認(rèn)的標(biāo)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=標(biāo)的資產(chǎn)的公允價(jià)值－標(biāo)的資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=100－60=40（萬(wàn)元）

（2）第二步，確定T公司的股東A取得的P股份的計(jì)稅基礎(chǔ)：

A轉(zhuǎn)讓T股權(quán)確認(rèn)的所得=60＋10－30=40（萬(wàn)元）

A取得的P股份的計(jì)稅基礎(chǔ)=P股份的公允價(jià)值=60（萬(wàn)元）

假定，在重組完成后，A立即出售其持有的P股份的話，則確認(rèn)所得=90－60=30（萬(wàn)元），與在重組中確認(rèn)的所得40萬(wàn)元合計(jì)為70萬(wàn)元，與不經(jīng)過(guò)重組，A直接出售其持有的T股份確認(rèn)的所得70萬(wàn)元（100－30）保持一致。

（3）第三步，確定P公司暫時(shí)取得的T公司的資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)：

P暫時(shí)取得的T資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=目標(biāo)公司資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＋目標(biāo)公司確認(rèn)的收益=60＋40=100（萬(wàn)元）

（4）第四步，確定P將取得的T公司的資產(chǎn)投入到S公司時(shí)的稅務(wù)處理

P在資本投入中確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=100－100=0（萬(wàn)元）

S取得的T資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=100（萬(wàn)元）

P通過(guò)資本投入而獲得的S股份的計(jì)稅基礎(chǔ)=100（萬(wàn)元）

P持有的S股份的總計(jì)稅基礎(chǔ)=100＋10=110（萬(wàn)元）

注：在P公司對(duì)S公司做資本投入時(shí)，并非增資，即S公司并不增發(fā)股份給P公司時(shí)，可以依據(jù)29號(hào)公告第二條的規(guī)定，作為非股權(quán)投資性質(zhì)的資本投入處理，此時(shí)，P公司持有的原S股份的總計(jì)稅基礎(chǔ)=100＋10=110（萬(wàn)元）。