現代企業制度下的資本公積屬性
對于此問題還有一種觀點,認為誰投入的資本(現金或非貨幣性資產)形成的資本公積就是該股東個人的。那么理解了什么是資本公積,什么是現代企業制度,將有利于理解這誤區。
資本公積是投資者的出資中超出其在注冊資本中所占份額的部分,以及直接計入所有者權益的利得和損失,它不直接表明所有者對企業的基本產權關系。不管是資本溢價形成的資本公積還是其他方式形成的,資本公積屬于公司財產,而不單獨屬于某位股東。
按照《公司法》第三條,公司是企業法人,有獨立的法人財產,享有法人財產權;股東以其認繳的出資額(認購的股份)為限對公司承擔責任。
股東投入公司的財產(資本、股本、溢價形成的資本公積)等歸誰所有?是歸某個特定股東,還是歸公司也即全體股東所有?股東不管以什么方式對公司的投資,股東均只以享有的股權分享公司的收益,而資本公積則是屬于公司的財產,股東同樣以所占股權享有資本公積。
假設:甲股東投入現金100萬,60萬作為股本,另外40萬進入資本公積;乙股東以價值50萬的固定資產入股,其中股本30萬,資本公積20萬。現在出現突發狀況,該固定資產毀損了,那么是不是意味著乙股東就不占有公司的股權了?也不再享有資本公積了?顯然不是,因為毀損的是公司的財產,乙股東的股本(股權)并不因此直接發生影響(滅失)。
進行股改的企業特別需引起重視
在將現有企業改造為股份制有限公司時,一般都會對凈資產等進行評估清理,將賬面盈余公積、未分配利潤和資本公積轉增股本,對于以原資本溢價形成的資本公積轉增股本涉及的個人所得稅問題,從法律角度鑒別,正在進行股改的企業尚不是股份有限公司,也就不存在以股票作為所持股權的憑證,因此該類企業的資本公積中含有的溢價部分不屬于“股票溢價發行收入”而只是資本溢價;且即使以后新成立的股份有限公司,原企業的資本公積計入新公司的資本公積后,其中原資本溢價部分也仍不屬于新公司的“股票溢價發行收入”,其性質仍然是股本溢價。此點需特別引起重視,頗為流行的所謂“先股改在轉增,原資本溢價就變成股票溢價”的說法,看似很美,實則將有很大的涉稅風險。按照前文已闡明的原則,以上兩種企業以資本溢價形成的資本公積向個人股東轉增股本時,仍然不符合不征稅的條件,均應繳納個人所得稅。
一次性繳稅與分期繳稅的劃分
在實務中,有一種觀點認為“所有資本溢價形成的資本公積轉增股本”均不應征稅。其理由就是,國稅發〔1997〕198號文件和國稅函〔1998〕289號文件規定了“股票溢價發行收入所形成的資本公積金”不征個人所得稅,但不能據此推導出“非股票溢價發行收入所形成的資本公積金就一定要征個人所得稅”。而《國家稅務總局關于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》(國稅發〔2010〕54號)、 《國家稅務總局關于發布《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》的公告》(國家稅務總局公告2014年第67號)、《國家稅務總局關于個人投資者收購企業股權后將原盈余積累轉增股本個人所得稅問題的公告》(國家稅務總局公告2013年第23號)等文件雖然對資本公積轉增股本的個稅問題相繼作了表述,但是,文件并沒有明確寫明“非股票溢價即資本溢價所形成的資本公積金轉增股本就一定要征個人所得稅”。
那么,本次根據國務院常務會議的決定出臺的財稅〔2015〕116號文件,特別是“稅總80號公告”對此問題的表述就很明確了:個人股東獲得轉增的股本,應按照“利息、股息、紅利所得”項目,適用20%稅率征收個人所得稅;非上市及未在全國中小企業股份轉讓系統掛牌的其他企業轉增股本,應及時代扣代繳個人所得稅。
綜上所述,現行稅收政策對于個人股東取得轉增股本的稅收政策歸納起來就是,個人股東取得企業以未分配利潤、盈余公積、資本公積轉增股本應按照“利息、股息、紅利所得”項目,適用20%稅率繳納個人所得稅。其中:
個人股東取得以股票發行溢價形成的資本公積轉增的股本不征稅。
個人股東取得上市公司或在全國中小企業股份轉讓系統掛牌的企業以未分配利潤、盈余公積、資本公積轉增的股本,按現行有關股息紅利差別化政策執行。
個人取得非上市或未在全國中小企業股份轉讓系統掛牌的中小高新技術企業以未分配利潤、盈余公積、資本公積轉增的股本,一次繳納個人所得稅確有困難的,可自行制定計劃在5年內分期繳納。
個人股東取得非上市及未在全國中小企業股份轉讓系統掛牌的其他企業以未分配利潤、盈余公積、資本公積轉增的股本,應一次性繳納個人所得稅;實施轉增的企業應及時代扣代繳。
不論是稅務機關還是納稅人、扣繳義務人都應當清晰的知曉特定優惠政策的適用范圍也是特定的,不可能任意擴大適用范圍,否則將帶來稅收風險。
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