[01.31] 企業所得稅法實施條例釋義連載六

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企業所得稅法實施條例釋義連載六
[2008年01月31日]

　　第十條　企業所得稅法第五條所稱虧損，是指企業根據企業所得稅法和本條例的規定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除以后小于零的數額。

　　「釋義」　本條是應納稅所得額計算公式中“虧損”的概念解釋。

　　關于企業所得稅法第五條所稱“虧損”的具體細化，企業所得稅法第五條規定：“企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。”但企業所得稅法的這一規定并沒有明確虧損的范圍包括哪些？應如何計算虧損額？這就是本條要解決的問題。

　　在企業所得稅法中，虧損是一個很重要的概念，其結轉和彌補涉及應納稅所得額的扣除計算問題。因此本條規定了虧損的計算方法，主要包括以下三方面內容：

　　（一）計算依據為企業所得稅法和本條例的規定。即根據企業所得稅法及其實施條例規定的收入總額和免稅以及各項扣除標準來計算虧損額。

　　（二）計算公式為：應納稅所得額＝每一納稅年度的收入總額－不征稅收入－免稅收入－各項扣除。關于本條中的收入總額的概念，在稅法第五條中，已經明確作出了規定，即企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，具體包括銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產收入、股息紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入、接受捐贈收入以及其他收入等。關于本條中的不征稅收入、免稅收入和各項扣除，在稅法第七條、第八條和第二十六條分別作出了規定。不征稅收入包括財政撥款、依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金以及國務院規定的其他不征稅收入。而免稅收入包括國債利息收入、符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益、在中國境內設立機構場所的非居民企業取得與該機構場所有實際聯系的股息紅利等權益性投資收益以及符合條件的非營利組織的收入。各項扣除包括準予在計算應納稅所得額時扣除的成本、費用、稅金、損失和其他支出。

　　（三）計算出來的數額小于零。納稅人在計算應納稅所得額時，收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后，其結果就有可能小于零，其小于零的數額即稅法中規定可彌補的虧損。只有收入總額減去免稅收入和各項扣除后，其得出的結果小于零，即表明該企業的成本大于利潤，因而存在虧損，不僅沒有可供繳納企業所得稅的收入，還需要將虧損在今后幾年的利潤收入中予以結轉扣除。如果計算出的結果大于零，則表明有可供繳納企業所得稅的收入。如果等于零，則表明利潤和成本相抵。

　　稅法中的虧損和財務會計中的虧損含義是不同的。財務會計上的虧損是指當年總收益小于當年總支出。

　　第十一條　企業所得稅法第五十五條所稱清算所得，是指企業的全部資產可變現價值或者交易價格減除資產凈值、清算費用、相關稅費等后的余額。

　　投資方企業從被清算企業分得的剩余資產，其中相當于從被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中應當分得的部分，應當確認為股息所得；剩余資產扣除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應當確認為投資轉讓所得或者損失。

　　「釋義」　本條是關于企業清算所得的具體界定以及清算所得的稅務處理的規定。

　　本條是對企業所得稅法第五十五條“清算所得”概念的解釋和說明。企業所得稅法第五十五條第一款規定：“企業應當在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務機關申報并依法繳納企業所得稅。”所謂企業清算，是指企業因合并、兼并、破產等原因終止生產經營活動，并對企業資產、債權、債務所作的清查、收回和清償工作。企業進入清算期后，因所處環境發生了變化，如企業清算中的會計處理，與公司正常情況下的財務會計有很大的不同，因為正常進行會計核算的會計基本前提已不復存在，公司不再是連續經營的，各項資產不宜再按歷史成本和帳面凈值估價，許多會計核算一般原則在公司清算中也已不成立，不再適用，全部資產或財產（除貨幣資金外）必須要以現值來衡量。對于因合并、兼并等原因終止而清算的，資產現值的確定需經資產評估機構評估，并以此作為資產變現的依據。對于因破產原因而終止清算的，資產的現值應以資產實際處置，即以變現額為依據。企業所得稅的計稅依據從正常的應納稅所得額轉為企業清算所得。清算所得也屬于應稅收入，但企業所得稅法對清算所得沒有作詳細規定，沒有明確清算所得應如何計算？又如何進行稅務處理？這就是本條要解決的問題。

　　原《企業所得稅暫行條例》及其實施細則僅就清算所得作出了原則性規定，即納稅人依法清算時，以其清算終了后的清算所得為應納稅所得額，按規定繳納企業所得稅。同時明確清算所得是指納稅人清算時的全部資產或財產扣除各項清算費用、損失、負債、企業未分配利潤、公益金和公積金后的余額，超過實繳資本的部分。用公式表示為：清算所得＝納稅人清算時的全部資產或者財產－清算費用－損失－負債－企業未分配利潤－公益金和公積金－實繳資本。

　　本條對原《企業所得稅暫行條例》及其實施細則的上述計算公式進行了簡化，因為依據財務會計對清算損益的一般核算方法，通常需設置“清算費用”和“清算損益”兩個科目，分別歸集核算有關清算費用支出；財產的盤盈和盤虧、債權和債務的清理凈損益、財產的重估增（減）值以及財產變現的增（減）值等，與稅法的規定相比，表達方式上不同，但在結果上是一致的。

　　本條第一款規定了企業清算過程中取得所得的計算公式，即：

　　企業清算所得＝企業的全部資產可變現價值或者交易價格－資產凈值－清算費用－相關稅費

　　企業的全部資產可變現價值，是指企業清理所有債權債務關系、完成清算后，所剩余的全部資產折現計算的價值。如果企業剩余資產能在市場上出售而變現，則可以其交易價格為基礎。所謂資產凈值，是指企業的資產總值減除所有債務后的凈值，是企業償債和擔保的財產基礎，是企業所有資產本身的價值。從企業全部資產可變現價值或者交易價格中減除資產凈值，再減除稅費和清算費用，所得出的余額就是在清算過程中企業資產增值的部分。這是企業的法人形態尚存在，根據企業所得稅法的規定，應當就該部分所得繳納企業所得稅。

　　按照本條第二款的規定：投資方企業從被清算企業就剩余資產分得的部分，其中相當于從被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中應當分得的部分，應當確認為因股權投資關系從被投資單位稅后利潤中分配取得的投資所得，免予征收企業所得稅；剩余資產扣除上述股息所得后的余額，是企業的投資返還和投資回收，應沖減投資計稅成本；投資方獲得的超過投資的計稅成本的分配支付額，包括轉讓投資時超過投資計稅成本的收入，應確認為投資轉讓所得，反之則作為投資轉讓損失。