債務重組一般性稅務處理應確認所得和損失

　　債務重組，是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。債務重組不同于一般的簡單的抵債行為，必須有發生財務困難的前提，如果企業正常經營，資金充裕，債權人也不可能對債務作出讓步，在此基礎上以避稅為目的進行的以非貨幣資產償債不能按債務重組對待。

　　《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）（以下簡稱《通知》）規定了債務重組一般性稅務處理的辦法：（一）以非貨幣資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務，確認相關資產的所得或損失。（二）發生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業務，確認有關債務清償所得或損失。（三）債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。（四）債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。

　　A企業債務1億元，因為財務困難，同債權人B企業簽訂債務重組合同，約定以公允價值6000萬元的存貨或者以A企業公允價值為6000萬元的股票清償債務。如按照一般性稅務處理，暫不考慮其他稅收因素，則相當于A企業轉讓了6000萬元的非貨幣資產，并以6000萬元清償債務，債務人按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得4000萬元，而債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認4000萬元的債務重組損失，需要在債務重組時確認。

　　特殊性稅務處理可暫不確認所得

　　《通知》規定，企業重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規定：（一）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（二）被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合《通知》規定的比例。（三）企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。（四）重組交易對價中涉及股權支付金額符合《通知》規定比例。（五）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。

　　債務重組選擇特殊性稅務處理規定，確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業的其他相關所得稅事項保持不變。

　　債務重組選擇特殊性稅務處理規定應準備相關資料，《企業重組業務企業所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號，以下簡稱《公告》）規定企業債務重組如果選擇特殊稅務處理，根據不同情形，應準備以下資料：（一）發生債務重組所產生的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上的，債務重組所得要求在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度應納稅所得額的，應準備以下資料：1.當事方的債務重組的總體情況說明（如果采取申請確認的，應為企業的申請，下同），情況說明中應包括債務重組的商業目的；2.當事各方所簽訂的債務重組合同或協議；3.債務重組所產生的應納稅所得額、企業當年應納稅所得額情況說明；4.稅務機關要求提供的其他資料證明。（二）發生債權轉股權業務，債務人對債務清償業務暫不確認所得或損失，債權人對股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定，應準備以下資料：1.當事方的債務重組的總體情況說明，情況說明中應包括債務重組的商業目的；2.雙方所簽訂的債轉股合同或協議；3.企業所轉換的股權公允價格證明；4.工商部門及有關部門核準相關企業股權變更事項證明材料；5.稅務機關要求提供的其他資料證明。

　　A企業同債權人B企業簽訂債務重組合同，選擇轉為公允價值6000萬元的股票償債，如果符合條件，選擇特殊性稅務處理，則債權人B企業和債務人A企業相互不確認債務清償所得和損失，債權人B企業取得的6000萬元股票的計稅基礎按原債權1億元的計稅基礎確認，而不按公允價值6000萬元確認，債權人B企業如果不轉讓股票，損失不會確認，將會被遞延。

　　特殊稅務處理以債務人為主導方申請確認

　　《通知》指出，企業發生符合本通知規定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業務完成當年企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面備案資料，證明其符合各類特殊性重組規定的條件。企業未按規定書面備案的，一律不得按特殊重組業務進行稅務處理。選擇特殊性稅務處理債務重組的相關各方應及時準備相關資料，按規定申請確認。

　　《公告》明確了具體的申請確認程序，如企業重組各方需要稅務機關確認，可以選擇由重組主導方向主管稅務機關提出申請，層報省稅務機關給予確認。采取申請確認的，主導方和其他當事方不在同一省（自治區、市）的，主導方省稅務機關應將確認文件抄送其他當事方所在地省稅務機關。《公告》同時明確了債務重組主導方為債務人。

　　作為債務重組主導方的債務人不但要履行協調各方，牽頭申請確認的義務，在相關條件發生變化時還有義務及時通知稅務機關。《公告》明確，債務重組當事方的其中一方在規定時間內發生生產經營業務、公司性質、資產或股權結構等情況變化，致使重組業務不再符合特殊性稅務處理條件的，發生變化的當事方應在情況發生變化的30天內書面通知其他所有當事方。主導方在接到通知后30日內將有關變化通知其主管稅務機關。上面所述情況發生變化后60日內，應按照《通知》第四條的規定調整重組業務的稅務處理。原交易各方應各自按原交易完成時資產和負債的公允價值計算重組業務的收益或損失，調整交易完成納稅年度的應納稅所得額及相應的資產和負債的計稅基礎，并向各自主管稅務機關申請調整交易完成納稅年度的企業所得稅年度申報表。