2012年08月14日

    明年，上海將在交通運輸業開展營業稅改征增值稅的試點。日常生活中較為常見的貨物運輸業自然也在試點范圍之內。按照《貨物運輸業營業稅征收管理辦法》（以下簡稱《管理辦法》）規定，從事貨物運輸的承包人、承租人、掛靠人和個體運輸戶不得認定為自開票納稅人。因此，貨物運輸企業多為代開票納稅人，代開票納稅人必須到稅務機關或中介機構代開票，較自開票納稅人手續多，辦稅成本高。2012年起，接受試點的小規模納稅人交通運輸業應稅服務代開的增值稅專用發票可計算進項稅額，這意味著貨運業的整個經營鏈條都將發生重大的變化，其稅負也隨之變動。
新政下貨運業一般納稅人認定較為容易
    貨物運輸業包括公路、內河貨物運輸，該行業掛靠登記經營較為普遍。常見模式為掛靠方（車主、船主通常為自然人）利用所掛靠的企業、組織等經濟主體身份獲得自身難以取得的交易信用與經濟利益，被掛靠方利用收取“管理費”“服務費”等名義獲取利潤。
    根據《關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》附件1：《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》（以下簡稱“《試點實施辦法》”）第二條規定，單位以承包、承租、掛靠方式經營的，承包人、承租人、掛靠人以發包人、出租人、被掛靠人名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任的，以該發包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。第三條規定，納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人。應稅服務的年應征增值稅銷售額超過財政部和國家稅務總局規定標準的納稅人為一般納稅人，未超過規定標準的納稅人為小規模納稅人。附件2《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》進一步明確，《試點實施辦法》第三條規定的年應征增值稅銷售額標準為500萬元（含本數，下同）。試點地區應稅服務年銷售額未超過500萬元的原公路、內河貨物運輸業自開票納稅人，應當申請認定為一般納稅人。運輸企業年應征增值稅銷售額超過500萬元的納稅人和原公路、內河貨物運輸業自開票納稅人應當申請認定一般納稅人資格。公路、內河貨物運輸業申請自開票納稅人是納稅人的主動選擇，這和原公路、內河貨物運輸業自開票納稅人申請有根本不同。
    但是，《試點實施辦法》第四條也規定，小規模納稅人會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定，成為一般納稅人。新政策下一般納稅人的認定比原公路、內河貨物運輸業自開票納稅人的認定容易得多。
稅改后企業進項稅額準予扣除
    《營業稅暫行條例》第二條規定，現行交通運輸業營業稅稅率為3%.《增值稅暫行條例》第八條（四）規定，接受貨物運輸勞務的增值稅納稅人購進或者銷售貨物以及在生產經營過程中支付運輸費用的，按照運輸費用結算單據上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額準予抵扣。
上海營業稅改征增值稅政策試點后，接受試點的小規模納稅人交通運輸企業應稅服務代開的增值稅專用發票可計算進項稅額。《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條（四）規定，試點納稅人接受試點納稅人中的小規模納稅人提供的交通運輸業服務，按照取得的增值稅專用發票上注明的價稅合計金額和7%的扣除率計算進項稅額。第三條（一）規定，原增值稅一般納稅人接受試點納稅人中的小規模納稅人提供的交通運輸業服務，按照從提供方取得的增值稅專用發票上注明的價稅合計金額和7%的扣除率計算進項稅額，從銷項稅額中抵扣。
    《增值稅暫行條例》第八條（四）規定，接受貨物運輸勞務的增值稅納稅人購進或者銷售貨物以及在生產經營過程中支付運輸費用的，按照運輸費用結算單據上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額。
    由上述規定可知，接受試點小規模納稅人交通運輸業應稅服務代開的增值稅專用發票可計算進項稅額，計算方法和接受非試點繳納交通運輸業營業稅的納稅人提供的交通運輸業服務是一樣的，這也是對《增值稅暫行條例》政策的延續。
    增值稅一般納稅人接受試點小規模納稅人交通運輸業應稅服務代開的增值稅專用發票，按照其上注明的價稅合計金額和7%的扣除率計算進項稅額。《試點實施辦法》第二十二條明確，下列進項稅額準予從銷項稅額中抵扣：（一）從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額。（二）從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。（三）購進農產品，除取得增值稅專用發票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和13%的扣除率計算的進項稅額。（四）接受交通運輸業服務，除取得增值稅專用發票外，按照運輸費用結算單據上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額。
一般納稅人抵扣政策和其他一般納稅人基本樣同。
    提醒注意兩個問題：一是不論是試點一般納稅人還是非試點一般納稅人接受試點小規模納稅人交通運輸業服務2012年1月1日（含）以后開具的運輸費用結算單據（鐵路運輸費用結算單據除外）不能抵扣進項稅額。根據《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第一條（四）第二款規定，試點納稅人從試點地區取得的2012年1月1日（含）以后開具的運輸費用結算單據（鐵路運輸費用結算單據除外），不得作為增值稅扣稅憑證。因為試點地區交通運輸業服務不繳納營業稅而是繳納增值稅。二是試點一般納稅人接受加工修理修配勞務或者應稅服務并非全部可以抵扣進項稅。《試點實施辦法》第二十四條規定，（一）用于適用簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、接受加工修理修配勞務或者應稅服務。其中涉及的固定資產、專利技術、非專利技術、商譽、商標、著作權、有形動產租賃，僅指專用于上述項目的固定資產、專利技術、非專利技術、商譽、商標、著作權、有形動產租賃。（二）非正常損失的購進貨物及相關的加工修理修配勞務和交通運輸業服務。（三）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產）、加工修理修配勞務或者交通運輸業服務。（四）接受的旅客運輸服務。（五）自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇。根據《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》第三條（一）規定，原增值稅一般納稅人接受試點納稅人提供的應稅服務，取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額為進項稅額，準予從銷項稅額中抵扣。試點地區的原增值稅一般納稅人購進貨物或者接受加工修理修配勞務，用于《應稅服務范圍注釋》所列項目的，不屬于《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下稱《增值稅條例》）第十條所稱的用于非增值稅應稅項目，其進項稅額準予從銷項稅額中抵扣。
掛靠經營開票很難按一般納稅人處理
    貨物運輸企業多為代開票納稅人。但并不是所有的接受貨物運輸勞務方都須要抵扣進項稅，代開票納稅人無自開票資格，即使接受運輸勞務方不需要要抵扣進項稅，代開票納稅人也只能到稅務機關代開票。
試點稅改實施后，試點交通運輸業納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人。普通發票不能抵扣進項稅，小規模納稅人應根據《發票管理辦法》第十五條規定領購普通發票。前面我們提到，試點政策下，貨物運輸業一般納稅人的認定比原公路、內河貨物運輸業自開票納稅人的認定容易得多。如果申請認定為一般納稅人，那么根據《發票管理辦法》和《關于修訂＜增值稅專用發票使用規定＞的通知》（國稅發【2006】156號）領購開具增值稅專用發票。
    《試點實施辦法》第五十條規定，小規模納稅人提供應稅服務，接受方索取增值稅專用發票的，可以向主管稅務機關申請代開。這和非試點貨物運輸業營稅業代開票納稅人處理是一樣的。
掛靠經營的開票問題。掛靠經營雙方雖然貌似利益共同體，但在實踐中，被掛靠方對掛靠方的管理通常是松散的，掛靠方實際上處于個體經營狀況。《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二條，單位以承包、承租、掛靠方式經營的，承包人、承租人、掛靠人（以下稱承包人）以發包人、出租人、被掛靠人（以下稱發包人）名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任的，以該發包人為納稅人。如果被掛靠人為納稅人，由被掛靠人對外開出發票，但收入和成本并非被掛靠人所有。被掛靠人實質上是收取掛靠管理費。貨運服務收入與成本無法配比。尤其注意的是，如果被掛靠人為一般納稅人時，由于成本并非被掛靠人，成本無法入賬，相應的進項稅額無法得到抵扣。并且一般納稅人不能代開專用發票。因此，如果貨物運輸掛靠一般納稅人經營時，必須將掛靠人經營收支全部納入出包方、出租方、被掛靠方的財務會計核算，并且利益分配以被掛靠方的利潤為基礎。只有這樣被掛靠人相應進項稅才能得到抵扣。而這實質上已經是自營行為，改變了掛靠經營個體經營的狀況。
稅改前后貨物運輸業的稅負差別
（一）營業稅納稅人和試點小規模納稅人稅負差別
按照現行規定，交通運輸業營業稅稅率為3%.運輸費用按7%的扣除率計算的進項稅額準予扣除。《試點實施辦法》規定，小規模納稅人增值稅征收率為3%.一般納稅人接受試點納稅人中的小規模納稅人提供的交通運輸業服務，按照取得的增值稅專用發票上注明的價稅合計金額和7%的扣除率計算進項稅額。看起來稅改前后的規定是一樣的，但由于計稅方法不同，稅負還是有所差別。
例如，上海交通貨運企業A公司為生產企業B公司（一般納稅人）提供運輸勞務，取得收入1000萬元（含稅）。
稅改前：A公司按照3%的稅率繳納營業稅，1000×3%＝30（萬元）。
稅改后：A公司做為小規模納稅人按簡易計稅方法和3%的征收率繳納增值稅，銷售額＝含稅銷售額÷（1＋征收率）=1000÷（1＋3%）=970.87萬元，應納稅額＝銷售額×征收率＝970.87×3%＝29.13（萬元）。
稅改前后稅負差別30-29.13=0.87萬元。
B公司按照7%的進項抵扣，抵扣運費進項稅額70萬元，稅改前后沒有差異。
（二）營業稅納稅人和試點一般納稅人稅負差別
例如，上海交通貨運企業A公司為生產企業B公司（一般納稅人）提供運輸勞務，取得收入1000萬元（不含稅），其中耗用油品等花費400萬元（不含稅），耗用貨運客運場站服務和運輸工具修理費100萬元（不含稅），均取得增值稅專用發票。企業B公司須支付1110萬元。
稅改前：A公司按照3%的稅率繳納營業稅1110×3%＝33.3（萬元）。
稅改后：A公司應繳增值稅= 1000×11%-500×17%=25（萬元）
稅改前后A公司稅負差異33.3-25=8.3（萬元）。
稅改前：B公司按照7%計算進項稅額抵扣1110×7%＝77.7（萬元）。
稅改后：B公司按照11%的進項抵扣1000×11%＝110（萬元）。
稅改前后B公司進項稅額抵扣差異110-77.7=32.3（萬元）。
A、B公司稅改前后合計差異40.6萬元，這尚未包括A公司購買運輸工具的進項稅額抵扣。
    上述分析可知，試點交通貨運企業小規模納稅人稅負略低于營業稅納稅人，一般納稅人稅負低于營業稅納稅人較多。
    增值稅一般納稅人接受試點小規模納稅人交通運輸業服務代開專用發票上注明的價稅合計金額和7%的扣除率計算進項稅額，筆者認為，這只是一項試點的特殊政策，推廣應用之后，應當只能抵扣專用發票上注明的進項稅額，那么稅負差別將進一步加大。

                                                                                              責任編輯：阿美