第二種模式是取消“清稅前置”，但保留“復議前置”。“清稅前置”規則的取消在事實上擴大了救濟程序啟動的主體，將所有對具體征稅行為有異議的納稅人都納入稅法的救濟體系中，但保留“復議前置”的做法使得納稅人在與稅務機關的博弈過程中依舊處于被動地位，稅務機關仍有可能利用“復議前置”阻礙納稅人救濟權利的行使。 

 第三種模式是取消“雙重前置”。“雙重前置”規則的取消既可以矯正有資者與無資者之間原有的不平等待遇，從本源上消除納稅人的稅款利息損失，而且還在客觀上形成了行政復議與訴訟競爭的局面，納稅人能在兩者之間用腳投票以盡可能地節約程序成本，這在很大程度上扭轉了其行使稅收救濟權利時的被動地位。然而不可否認的是，“清稅前置”的取消有可能使立法者防范納稅人濫用救濟權利損害國家稅收利益的立法目的落空，但如果我們把視野放得更開闊些，結合其他法律制度來看，這種擔心完全是沒必要的。《行政復議法》第二十一條和《行政訴訟法》第四十四條都規定，行政案件在復議和訴訟期間，原具體行政行為并不停止執行，稅務機關對納稅人作出的征稅決定既受《稅收征管法》的調整也要遵守《行政復議法》和《行政訴訟法》的相關規定，在《稅收征管法》取消“清稅前置”規則的情況下，即便納稅人已經啟動了爭議救濟程序，稅務機關只要認為必要，仍然可以對其強制征稅，納稅人申請復議或提起訴訟并不會造成國家稅款流失。

四、“雙重前置”規則的改革 
    納稅人救濟權利的行使不僅有利于納稅爭議的解決，為此類問題的解決確立先例，而且還有助于形成對稅務機關的約束，構建保障納稅人權利的最后一道防衛屏障，亦是達致“良法之治”的重要保證，[9]對此我們有必要盡可能地降低納稅人的救濟成本，以鼓勵其積極行使救濟權利，以實現上述目的。根據以上對不同規則下納稅人的行為選擇分析可以看出：在“雙重前置”規則下，納稅人尋求權利救濟的成本過高，以至于制度運行的后果嚴重背離了設計的初衷；單一的“清稅前置”或“復議前置”雖放松了對納稅人行使救濟權利的限制，但仍不利于納稅爭議的解決，在不經爭議解決程序的前提下，稅務機關即對納稅人的存疑稅款進行征稅，正當性明顯不足；而“雙重前置”的取消除了在實質上賦予所有有異議的納稅人救濟權利外，還最大限度地降低了納稅人的救濟成本，有助于《稅收征管法》第八十八條第一款立法目的的實現，是該規則最優的制度安排。據此，我們可對“雙重前置”規則進行如下改革： 
    第一，取消“清稅前置”規則。為防止納稅人借救濟程序拖延繳納稅款，稅務機關在作出具體的征稅決定之后，納稅人提起行政復議或訴訟之后仍可依照《行政復議法》或《行政訴訟法》所規定的不停止執行原則，對納稅人采取強制征稅措施，以保證國家的稅收利益。 
    第二，取消“復議前置”規則，實行納稅爭議解決的自由選擇模式。當納稅爭議發生時，由納稅人基于自身的利益衡量在稅收復議和訴訟之間自由選擇，打破稅務機關對納稅爭議的壟斷，這樣雖會導致部分稅收案件流入不具備專業人才的法院，但司法作為權利保障的最后一道屏障，其在審判過程中不可避免地要處理稅收案件，為保證裁判結果的正確，法院勢必需要培養具備稅收專業知識的人員，而部分稅收案件進入訴訟程序可以形成倒逼制度，加快法院稅法專業人才隊伍的建設。《稅收征管法》第八十八條第一款設立復議前置的目的雖然也是為了早日解決行政糾紛，但這一機制發揮作用的前提是稅務機關處于利益中立的狀態，然而在實踐中，稅款征收的數量以及入庫情況都影響到對稅務機關的行政考核，而這些利益恰恰形成了稅務機關阻礙納稅人行使救濟權利的現實激勵，立法者希望通過利用復議前置來加快納稅爭議解決的目的不僅沒有實現，反而提高了稅務機關在征納博弈關系中的單邊壟斷地位。事實上，有效的程序競爭能為權利人提供更大的選擇自由，更有利于稅收爭議的解決。因此，立法者應在制度設計中保持不同糾紛解決機制的競爭格局，慎用限制當事人糾紛處理機制選擇自由的強制性規定，防止因單邊壟斷的存在而增加另一方當事人行使權利的成本。 
    第三，對復議機構進行中立性改革。依據我國現行稅收行政復議制度的規定，負責處理納稅爭議的是稅務機關內部設立的法制工作部門。作為稅務機關的內設機構，法制部門由于在組織機構、人員構成以及經費來源方面都不能獨立于稅務機關，所以沒有足夠的激勵保證其中立地對納稅爭議進行復議，而且即使復議達到了客觀公正的標準，但只要結果不利于納稅人，就不可避免地給納稅人造成“官官相護”的印象，致使納稅人在主觀上形成了爭議案件行政復議勝訴率低的印象，進而選擇放棄行政救濟或提起訴訟，造成對公共資源的浪費。據此，對納稅爭議復議機構進行中立性改革，是降低納稅人救濟成本的重要一環。而且從國外處理該問題的經驗來看，許多國家的納稅爭議復議機關不論在機構設置還是人員組成上都是獨立的，以保證能夠獨立、公正地履行職能，給稅收相對人提供充分的行政救濟，我們可借鑒國外的做法，將稅收復議機構從稅務機關中分離出來，賦予其必要的獨立性，以保證復議結果的客觀公正。 
    第四，改革復議機構的經費來源。復議機構的中立性改革，雖然可以增強復議結果的公正性，但還不足以形成及時高效解決納稅爭議的機制。在納稅爭議的博弈過程中，稅務機關之所以能不計成本地延長爭議解決程序的時間，很重要的一個原因是其經費來源于國家財政撥款。對稅收復議機構的經費來源進行改革，允許復議機構在復議案件處理中實行自收自支與財政撥款相結合的經費來源制度，有利于更好地激勵復議機構充分發揮自身便捷、專業的特點，以在程序競爭中處于優勢地位。在納稅爭議的解決實行自由選擇模式的前提下，通過復議機構經費來源的改革，納稅人可根據復議機構和法院處理納稅爭議的情況做出最優選擇，救濟程序主動權轉而由納稅人享有，從而推動稅收復議機構形成為納稅人服務的理念，不斷提高自身復議質量，形成稅收復議與訴訟的良性競爭。

【參考文獻】 
    [1] 張維迎：《信息、信任與法律》，生活·讀書·新知三聯出版社2006年版。

[2] 劉劍文、熊 偉：《稅法基礎理論》，北京大學出版社2004年版。

[3] 北野弘久：《稅法學原論》，陳 剛、楊建廣譯，中國檢察出版社2001年版。

[4] 拜爾、格特納、皮克：《法律的博弈分析》，嚴旭陽譯，法律出版社1999年版。

[5] 李大慶：《財稅體制科學化與稅收程序契約化的路徑：兼評我國<稅收征管法>的修訂》，《稅務研究》2014年第6期。

[6] 劉劍文：《稅收征管制度的一般經驗及中國問題：兼論<稅收征管法>的修改》，《行政法學研究》2014年第1期。

[7] 王鴻貌：《我國稅收行政訴訟制度的缺陷分析》，《稅務研究》2009年第7期。   
    【作者簡介】 
     王霞，湘潭大學法學院副教授 
     陳輝，湘潭大學法學院

【文章出處】《稅務研究》2015年第3期 
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    [1] 劉劍文：《稅收征管制度的一般經驗及中國問題：兼論<稅收征管法>的修改》，《行政法學研究》2014年第1期。

[2] 在此需要指出的是，國家與納稅人之間雖為債權債務關系，但這種債權債務關系具有公法屬性，其不同于私法所調整的債權債務關系，兩者在地位與權益實現力量方面存在著明顯的差異，立法機關將私法債權人思維模式套入公法債權之中，以國庫作為私益代表人（債權人）身份與納稅人（債務人）對立，給予國家爭取國庫利益便利的做法加劇了國家與納稅人之間原本就存在的巨大差距，實不利于納稅人權利的保護，且有違比例原則之嫌。參見葛克昌：《行政程序與納稅人基本權》，北京大學出版社2005年版。

[3] 劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》，北京大學出版社2004年版。

[4] 王鴻貌：《我國稅收行政訴訟制度的缺陷分析》，《稅務研究》2009第7期。

[5] 《破產法》第二條第一款：“企業法人不能清償到期債務，并且資產不足以清償全部債務或者明顯缺乏清償能力的，依照本法規定清理債務。”企業法人不能清償到期債務通常表現為資金鏈的斷裂。

[6] 張維迎：《信息、信任與法律》，生活·讀書·新知三聯書店2006年版。

[7] 參見劉劍文、耿穎：《建議取消稅收征管法中的復議前置條款》；譚金可、陳春生：《納稅人權利保護視角下的〈稅收征管法〉修改考量》；施正文：《論〈稅收征管法〉修訂需要重點解決的立法問題》；王鴻貌：《我國稅收行政訴訟制度的缺陷分析》。

[8] 拜爾、格特納、皮克：《法律的博弈分析》，嚴旭陽譯，法律出版社1999年版。

[9] 劉劍文、耿 穎：《建議取消稅收征管法中的復議前置條款》，《中國稅務報》，2013年7月第3期。