【題記】稅法文件層出不窮，一浪接著一浪，但后浪往往將前浪拍在沙灘上。前浪與后浪，浪浪各不同。如何適用？請看小刀說法…… 
     “稅法”文件層出不窮，溯及力問題尤為重要。前段時間，筆者曾在《無極小刀：“三鋼閩光案”稅法適用思考——兼談法律溯及力問題》一文中就溯及力問題做過簡單總結，但感到仍有些問題沒有說清或說的有失偏頗。2015年11月3日，財政部、國家稅務總局、科技部發布了《關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號，以下簡稱通知），又將溯及力問題推上了風口浪尖。下面，小刀以《通知》的有關規定為例，進一步闡述自己對法律溯及力問題的理解。 
     一、《通知》的原文 
     《通知》第五條“管理事項及征管要求”的第4項規定：企業符合本通知規定的研發費用加計扣除條件而在2016年1月1日以后未及時享受該項稅收優惠的，可以追溯享受并履行備案手續，追溯期限最長為3年。 
     第六條：本通知自2016年1月1日起執行。《國家稅務總局關于印發〈企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發〔2008〕116號）和《財政部 國家稅務總局關于研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅〔2013〕70號）同時廢止。 
     二、兩種理解 
     第一種理解。從字面理解，那就是在2016年1月1日以后，發現本企業有符合《通知》新增的加計扣除項目，可以追溯加計扣除。好像等到了2016年，就可以依據此文件對2013年至2015年的納稅事項進行追溯加計扣除。 ——小刀暫且稱之為“同時點追溯”。 
     第二種理解。《通知》所稱的“2016年以后發現應享受而未及時享受加計扣除優惠可在3年內追溯享受”應理解為：從2016年納稅年度開始及以后的納稅年度中，納稅人按《通知》的規定，可享受加計扣除優惠而未及時享受，在3年內可追索享受并履行備案手續。 ——小刀暫且稱之為“后時點追溯”。 
     兩種理解各有道理。但總有一種正確，一種錯誤。絕不會兩種都正確。 
     三、小刀說法 
     這涉及到法律溯及力問題的理解。何為法律溯及力？我國法律在溯及力問題上的規定是怎樣的？ 
     法律的溯及力，也稱法律溯及既往的效力，是指法律對其生效以前的事件和行為是否適用。如果適用就具有溯及力，如果不適用，該法就不具有溯及力。 
     就現代法而言，法律一般只能適用于生效后發生的事件和行為，不適用于生效前的事件和行為，即采取法律不溯及既往的原則。 
     我國在法律溯及力問題上的規定，一般原則是“不溯及既往”，但同時規定了“有利溯及”的原則。 
     我國《立法法》第八十四條規定，“法律、行政法規、地方性法規、自治條例、規章不溯及既往，但為了更好的保護公民、法人和其他組織的權利和利益而作的特別規定除外”。

《立法法》在法律溯及力問題上規定的主要原則是“不溯及既往”，但同時規定“為了更好的保護公民、法人和其他組織的權利和利益而作的特別規定除外”——有利溯及。

 雖然這些原則是《立法法》對法律、行政法規、地方性法規、自治條例、規章的規定，但作為廣義法律范圍的行政規范性文件也應秉承這個原則。

由此，小刀認為，為“同時點追溯”的理解符合溯及力的通常理解，也與《立法法》的規定精神相契合。

 而“后時點追溯”的理解，嚴格來說不是一般意義上的法律溯及力。是什么？不知道，小刀也沒有想到有哪個現成的法律名詞能與之對應。 小刀不認可“后時點追溯”的理解，原因有三：

 1、行政規范性文件在法律層面未見嚴格的有效期的規定，“高壽”的文件有，“短命”文件也不少。假如存在“后時點追溯”的理解，當文件被廢止時，政府（行政機關）是否還要兌現承諾，允許相對人在之后的3年內繼續追溯調整。基于信賴保護的原則，似乎可以；但基于規范性文件的特性，又似乎不行。此時，政府（行政機關）勢必陷入兩難的窘迫境地。因此，從這一點來說，似也不應允許存在“后時點追溯”的理解。

 2、其實“后時點追溯”的理解，無需文件單獨規定，直接根據行政法的基本原理即可得出。只要相關文件有效，在有效期內即可實行有利溯及。

 在稅務行政法領域，《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十一條，“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還”

 3、未有先例。“后時點追溯”的理解，小刀從現有文件中沒有找到先例。

如果“后時點追溯”的理解，將來能得到有關法律文件的認可，則或可成為行政法理論的創新，它拓展了現有的行政法理論，實屬功德無量之舉。

四、都是“執行時間”惹得禍

 《通知》第六條執行時間明確規定：本通知自2016年1月1日起執行。《國家稅務總局關于印發〈企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發〔2008〕116號）和《財政部 國家稅務總局關于研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅〔2013〕70號）同時廢止。 
     按照《立法法》以及《財政部規范性文件制定管理辦法（試行）》（財辦[2011]36號）和國家稅務總局《稅收規范性文件制定管理辦法》（國家稅務總局令第20號）的相關規定，《通知》的執行時間有三種表述可供選擇：

 1、從2015年1月1日開始執行。由于《通知》中的內容并非全是對行政相對人有利的，比如，新增7個行業限制等。假如如此規定，便會出現與《立法法》規定的“不溯及既往”的原則相悖的情況；

 2、從2015年11月3日（公布之日）。根據《企業所得稅法》，所得稅分季預繳，按年匯算清繳，一般情況下所得稅實體政策都是整年適用，假如對執行時間不另做說明，則會按照慣例理解為公布之日執行，即11月3日。其結果會在實務中造成巨大混亂，甚至當年度內無法執行；

 3、從2015年12月3日（文件公布30日）起施行。不可取的原因與2的相同。

 規定的常規表述都不可取，這才出現了《通知》中的第4種表述方式——自2016年1月1日開始執行。由于不是規范的表述，這才造成了實務中的理解混亂。

 有人要問：既然規定可追溯3年，為什么不直接規定自2013年1月1日執行？ 原因同前文“執行時間”中的第1種表述。

 還有人要問：為什么實務中有時候某些新出臺的文件卻規定自本年1月1日（或更早時間開始）執行？

 仔細分析這類文件就會發現，基本屬于兩種情況：一是行政相對人純受益的減免稅類政策；二是經授權對規章或上級稅收規范性文件做出補充規定的稅收規范性文件，施行時間可與規章或上級稅收規范性文件的施行時間相同。

 五、聲明

 對于法律，小刀只是這個神圣殿堂外的學習者，未得機緣而深入。寫此文并不針對任何人，只是表明自己的觀點，引起大家的思考。對與不對，小刀也拿捏不準，敬請方家不吝賜教。

 【小刀的公開聯系方式，郵箱：cyz0831@126.com；QQ：764124176；微信：Taxwujixiaodao】 

（聲明：本文由“稅草堂”無極小刀原創，版權保留*，未經許可，禁止商業利用。文中觀點僅為學術探討，與作者任職單位無關）