（三）關聯企業條款

新協定增加了特別納稅調整的對應調整內容，即締約國一方將締約國另一方已征稅的利潤包括在該締約國一方企業的利潤內征稅時，締約國另一方應對這部分利潤所征收的稅額加以調整。這反映了中國稅務機關在堅決打擊跨境避稅行為的同時，避免給納稅人造成雙重征稅的客觀公正立場。

（四）投資所得條款

1、股息。新協定將受益所有人是公司（合伙企業除外）、并直接擁有支付股息的公司至少25%資本的股息預提稅稅率由舊協定的10%降低到5%，表明稅收協定在吸引外來投資、服務對外經濟方面將發揮更加積極的作用。此外，相比我國對外簽訂的其他稅收協定，新協定專門增加了這樣一款：“如果據以支付股息的所得或收益由投資工具直接或間接從投資于第六條所規定的不動產所得，在該投資工具按年度分配大部分上述所得或收益，且其來自上述不動產的所得或收益免稅的情況下，不應超過股息總額的15%。”增加此項規定主要是考慮到納稅人通過集合投資工具等投資于不動產取得的股息，在性質上更接近于不動產所得，根據協定第六條對不動產征稅的原則，本應由來源國行使無限征稅權。按照股息條款征稅并將稅率適當調高，可以使來源國和居民國的征稅權劃分相對更為合理。雖然新協定規定稅率為 15%，但按照稅收協定與國內法對納稅人孰優的原則，非居民企業通過該投資工具取得所得的實際有效稅率仍然為我國《企業所得稅法實施條例》規定的10%；而非居民個人取得這類所得，由于不屬于《財政部 國家稅務總局關于個人所得稅若干政策問題的通知》（財稅字 [1994]020號）關于外籍個人從外商投資企業取得的股息紅利所得予以免稅的范圍，因此，可以按照15%的稅率繳納預提所得稅。

2、利息。新、舊協定的利息條款變化不大，但需要注意的是，新協定對發生在德國而支付給中國的利息可以享受免稅待遇的金融機構名單發生了變化，工、農、中、建等國有商業銀行已不在免稅之列。

3、特許權使用費。舊協定議定書第五條規定：對使用或有權使用工業、商業、科學設備而支付的特許權使用費適用稅率為7%。新協定將這一稅率進一步降低為6%。

（五）財產收益條款

新協定吸收了近年來我國對外談簽或修訂稅收協定的最新成果，對轉讓股份取得的收益，改變由居民國獨占征稅權的做法，對股份價值的50% 以上直接或間接來自位于來源國的不動產，允許來源國征稅；同時，對一國居民轉讓除上述股份以外的其他股份收益，如果在轉讓行為前12個月內曾經直接或間接擁有被轉讓股份公司至少25%的股份，賦予來源國征稅權。具體執行口徑應參考75號文以及后續相關公告和文件。需要特別注意的是，與中國、荷蘭新修訂的稅收協定一樣，新中德稅收協定也增加了一項新規定，即如果一國居民在被認可的證券交易所進行實質和正規交易，且轉讓行為發生的納稅年度內轉讓股票的總額不超過上市股票的3%，則仍由居民國征稅。

（六）勞務所得條款

1、獨立個人勞務和受雇所得。新協定對納稅人提供獨立個人勞務和受雇所得停留時間的計算區間進行了調整，由舊協定的“在有關歷年中”修改為“在有關納稅年度開始或結束的任何12個月內”，這一變化反映了國家稅務總局對非居民個人跨境提供勞務取得所得的征稅標準將趨于嚴格。這是因為如果按照公歷年度計算183天，計算區間為1月1日到12月31日（不跨年計算），中途離境可以扣減天數。這種方法的優點是計算簡便，缺點在于容易被納稅人籌劃和規避。相比之下，在任何12個月內計算停留是否超過183天的計算方法則可以用三個關鍵詞來概括，即“跨年”、“滾動”和“追溯”。即從納稅人入境當月1日開始向后推12個月，看在此區間內納稅人停留是否超過183天。如果沒有超過，就向后數下一個月，一直數到在某個12個月的區間內停留超過183天為止，然后對在跨這兩個年度內的全部境內工作期間取得的所得進行征稅。這種計算方法較為嚴謹和嚴格，有助于防止納稅人籌劃，但操作起來相對復雜。

2、退休金。新協定在繼續強調退休金由居民國征稅原則的同時，也從維護來源國利益的角度，參考聯合國稅收協定范本的規定，對締約國一方政府或地方當局按社會保險制度的公共福利計劃支付的退休金和其他類似款項，賦予來源國征稅權，這主要是考慮到這類退休金和類似款項的全部或絕大部分來源于來源國（或支付國）的稅收收入，由居民國征稅只是造成了來源國財政收入向居民國轉移，并不合理。我國近年來對外簽訂或修訂的大部分稅收協定或安排也都采用了這樣的處理原則。

3、教授、教師和學生。新協定對教授和教師為從事教學、講座或研究目的而在締約國另一方停留予以免稅的條件進一步收緊，即由原來的“停留不超過三年”縮減為“停留不超過兩年”，并在協定條文里進一步強調免稅條件的含義是“如果其停留的時間超過了兩年，自其前往締約國另一方起由于上述活動而取得的報酬可以在該締約國另一方征稅”。簡言之，如果教授或教師在締約國另一方停留不超過兩年且符合其他條件的，無需繳稅；停留超過兩年的，則從其到達締約國另一方之日起全額征稅。此外，新協定對學生為了維持生活、接受教育或培訓的目的而收到的來源于該締約國另一方以外的款項，要求該締約國另一方予以免稅，廢除了舊協定對留學生取得獎學金、補助金和生活費以及在締約國另一方從事個人勞務不超過5年且一個歷年收入不超過6000馬克者予以免稅的規定。

（七）其他所得條款

新協定刪除了允許來源國對其他所得分享征稅權的條款。即對于締約國一方居民取得的其他所得，無論其發生在何地，一律由居民國獨占征稅權。

（八）稅收抵免條款

新協定將德國居民公司支付給中國居民公司的股息進行間接抵免的條件，由該中國居民公司擁有支付股息公司股份不少于10%提高到20%；同時，將中國居民公司支付給德國居民公司的股息予以從德國稅基中免除的條件由擁有該公司至少10%的資本比例提高到25%。此外，舊協定規定：對德國居民從中國取得股息、利息、特許權使用費在中國繳納的稅款，無論實際繳納的稅額多少，都允許其按照股息總額的10% 以及利息、特許權使用費總額的15%進行抵免。新協定取消了這一優惠，德國居民只能根據其在中國實際繳納的稅額進行抵免。

三、新協定在防范稅基侵蝕和利潤轉移上的新變化

中德兩國都是G20國家，并且都在積極地配合G20共同聲明，在應對稅基侵蝕和利潤轉移中進行充分的合作。在新的協定中，信息交換與征管互助條款以及反濫用條款體現了這一精神。

（一）信息交換與征管互助條款

新協定按照2005年OECD稅收協定范本修訂后的稅收情報交換標準對舊協定進行了補充完善，使信息交換的范圍由實施國內法律或協定規定、防止偷漏稅所必需的情報擴展到可以預見與執行協定規定相關的或與適用反避稅條款相關的情報。新協定還規定：當請求方要求提供所需信息時，即使該請求方并非因為“稅務目的”而需要該信息，被請求方仍需相應予以提供。此外，被請求方也不能因為該信息是由銀行、其他金融機構、代理人或受托人等所持有而拒絕提供。這些變化無疑將進一步促進國際稅收征管協作。應德方的要求，新協定議定書還增加了數款稅收情報交換規定，這對于更好地保護納稅人的合法權益、提高兩國情報交換的質量和效率將發揮積極的作用。

值得特別注意的是，新中德稅收協定是繼2013年新修訂的中荷和中法稅收協定之后第三個增加了稅收征收互助條款的協定。早在2003年，OECD在其稅收協定范本中就已增加了這一條款，要求締約雙方在稅款的追繳方面相互提供協助。這種協助并不受協定第一條“人的范圍”和第二條“稅種范圍”的限定，即協助征收的稅款可以是雙方的任何稅種，以該稅種不與簽訂的稅收協定或締約方締結的其他協定相抵觸為限。在協助征收稅款的同時，還可以一并征收與稅款有關的利息、行政罰款以及征收或保管成本。被請求方應當采用與其追繳本國欠稅同樣的適用法律為請求方追繳稅款。新中德稅收協定雖然只有原則性的寥寥數款，但它反映了我國繼2013年加入《多邊稅收征管互助公約》后，將稅款征收協助落實到雙邊協定條文和操作層面的積極努力和發展方向。

（二）其他反濫用條款

新協定特別增加了“其他規則”，再次重申以獲取協定優惠為目的的交易或安排不得享受該優惠以及各國可以運用國內法打擊濫用稅收協定行為等原則。這些防范協定濫用的規定與OECD稅基侵蝕和利潤轉移的第六項行動計劃保持了高度一致，反映了中國愿與國際社會共同努力，攜手防范稅基侵蝕與利潤轉移的行動與決心。

（責任編輯：高涵悅）

【參考文獻】

[1] 梁若蓮：《稅收協定解讀與應用》，中國稅務出版社2012年版。

[2] Brian J. Arnold,Michael J. McIntyre：《國際稅收基礎》，中國稅務出版社2005年版。

[3] 國家稅務總局國際司譯：《OECD稅收協定范本注釋》，中國稅務出版社2012年版。

【作者簡介】

何  楊，中央財經大學稅務學院；

梁若蓮，廣東省地方稅務局科研所。