內(nèi)容提要：中國(guó)和德國(guó)于2014年3月新簽署的國(guó)際稅收協(xié)定，既是對(duì)1985年舊協(xié)定的修訂，也是新的國(guó)際經(jīng)濟(jì)和國(guó)際稅收形勢(shì)下體現(xiàn)我國(guó)國(guó)際稅收新立場(chǎng)、新定位的又一成果。本文對(duì)中德新稅收協(xié)定的主要變化進(jìn)行了解讀，并對(duì)協(xié)定修訂背后的國(guó)際稅收規(guī)則變化進(jìn)行了分析。我國(guó)在協(xié)定談簽中不斷吸收國(guó)際稅收發(fā)展的新成果，更加關(guān)注居民國(guó)稅收利益，并積極參與國(guó)際稅收征管合作。

關(guān)鍵詞：德國(guó)  稅收協(xié)定  國(guó)際稅收

2014年3月28日，中德雙方在兩國(guó)國(guó)家領(lǐng)導(dǎo)人的共同見(jiàn)證下于德國(guó)首都柏林簽署了新的《中華人民共和國(guó)和德意志聯(lián)邦共和國(guó)對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（以下簡(jiǎn)稱“新協(xié)定”）。盡管新協(xié)定需要經(jīng)過(guò)兩國(guó)立法機(jī)關(guān)通過(guò)后才能正式生效，但是協(xié)定中的一些新變化應(yīng)該引起投資者、管理者和研究者的重視。

一、中德兩國(guó)的投資發(fā)展情況

國(guó)際稅收協(xié)定協(xié)調(diào)的是國(guó)家與國(guó)家之間的稅收關(guān)系，居民國(guó)和來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)劃分是協(xié)定的核心內(nèi)容。隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和“走出去”戰(zhàn)略的實(shí)施，中國(guó)對(duì)外投資和外資流入的差額不斷縮小，止在從一個(gè)資本輸入國(guó)向資本輸出國(guó)轉(zhuǎn)變(見(jiàn)下表)。按照這樣的發(fā)展勢(shì)頭，可能在不遠(yuǎn)的將來(lái)中國(guó)會(huì)成為一個(gè)資本凈輸出國(guó)。因此，在國(guó)際稅收立場(chǎng)上，中國(guó)從著重強(qiáng)調(diào)來(lái)源國(guó)的稅收利益逐步轉(zhuǎn)變到關(guān)注居民國(guó)的稅收利益。

德國(guó)目前是中國(guó)在歐洲最大的貿(mào)易伙伴，也是歐盟成員國(guó)中與我國(guó)相互投資最多的國(guó)家。兩國(guó)資本流向經(jīng)歷了從單一向雙向的轉(zhuǎn)變。中國(guó)改革開放之后，德國(guó)對(duì)華投資迅速增加，躋身對(duì)華投資前十的國(guó)家之列，2014年1-3月德國(guó)在中國(guó)的實(shí)際投入外資金額達(dá)到4.32億美元，名列第七。[1]

中國(guó)對(duì)德國(guó)的投資起步比較晚，但是德國(guó)的技術(shù)、科研實(shí)力備受希望能夠通過(guò)技術(shù)整合提高競(jìng)爭(zhēng)力的中國(guó)企業(yè)歡迎。2012年6月，安永公司公布了一份針對(duì)400個(gè)中國(guó)經(jīng)理人的問(wèn)卷調(diào)查，調(diào)查結(jié)果顯示德國(guó)成為了中國(guó)企業(yè)家在歐洲最受歡迎的投資地。在已經(jīng)進(jìn)入歐洲投資的中國(guó)企業(yè)中，63%的企業(yè)選擇了德國(guó)作為投資地。根據(jù)fDiMarkets[2]2014年的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，2009-2013年，德國(guó)是中國(guó)最重要的綠地投資項(xiàng)目的目標(biāo)國(guó)家，占比達(dá)19%。[3]2011年中國(guó)首次以158個(gè)投資項(xiàng)目成為在德國(guó)投資項(xiàng)目數(shù)量最多的國(guó)家。2013年雖然數(shù)量有所下降，以139個(gè)項(xiàng)目位居第三，但與第二位的瑞士?jī)H差1個(gè)項(xiàng)目，與第一位的美國(guó)只差9個(gè)。中國(guó)在德國(guó)的直接投資累計(jì)額也從2007年的4.28億歐元增長(zhǎng)為2012年的13.88億歐元。據(jù)估計(jì)，2020年，中國(guó)對(duì)德投資有望達(dá)到20億美元。[4]

中國(guó)和德國(guó)之間的第一個(gè)稅收協(xié)定（以下簡(jiǎn)稱“舊協(xié)定”）簽訂于1985年，那時(shí)中國(guó)基本上只是一個(gè)資本輸入國(guó)。而隨著兩國(guó)投資格局的變化，中國(guó)對(duì)德國(guó)資本輸出的增加使得我國(guó)在國(guó)際稅收立場(chǎng)上也發(fā)生了變化。因此，從2007年開始，兩國(guó)就啟動(dòng)了國(guó)際稅收協(xié)定的重簽工作，經(jīng)過(guò)了多輪的談判，終于達(dá)成了新的協(xié)定。

二、新協(xié)定在征稅權(quán)劃分上的新變化

對(duì)居民國(guó)稅收利益的關(guān)注在新的中德稅收協(xié)定中得到了充分的體現(xiàn)。本文對(duì)比了2014年和1985年中德稅收協(xié)定的新變化，力求以管窺豹，揭示我國(guó)國(guó)際稅收管轄權(quán)的未來(lái)走向。

（一）常設(shè)機(jī)構(gòu)條款

1、工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)。新協(xié)定將構(gòu)成工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)的持續(xù)時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)由舊協(xié)定的6個(gè)月延長(zhǎng)到12個(gè)月，提高了德國(guó)居民企業(yè)在我國(guó)構(gòu)成工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)的門檻；相應(yīng)地，我國(guó)企業(yè)在德國(guó)從事建筑、安裝、工程監(jiān)理等行為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的難度也隨之提高，這對(duì)于我國(guó)“走出去”企業(yè)無(wú)疑是一個(gè)重大利好消息。

2、勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)。新協(xié)定將構(gòu)成勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)的持續(xù)時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)由“在任何12個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過(guò)6個(gè)月”修改為“在任何12個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過(guò)183天”。之所以這樣修改主要是因?yàn)閷?duì)于人員流動(dòng)性較大的跨境勞務(wù)而言，6個(gè)月的計(jì)算口徑無(wú)論是過(guò)寬還是過(guò)嚴(yán)，都容易引起納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的爭(zhēng)議，其中的尺度較難把握。國(guó)家稅務(wù)總局曾在《關(guān)于〈內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排〉有關(guān)條文解釋和執(zhí)行問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2007］403號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“403號(hào)文”）中明確：“香港企業(yè)為內(nèi)地某項(xiàng)目提供服務(wù)（包括咨詢服務(wù)），以該企業(yè)派其雇員為實(shí)施服務(wù)項(xiàng)目第一次抵達(dá)內(nèi)地的月份起直到完成服務(wù)項(xiàng)目雇員最后離開內(nèi)地的月份作為計(jì)算期間，在此期間如連續(xù)30天沒(méi)有雇員在境內(nèi)從事服務(wù)活動(dòng)，可扣除一個(gè)月，按此計(jì)算超過(guò)6個(gè)月的，即為在內(nèi)地構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)?！睋Q言之，非居民企業(yè)派其雇員在境內(nèi)提供服務(wù)，即使1個(gè)月當(dāng)中只在境內(nèi)停留1天，也視同其在境內(nèi)停留滿1個(gè)月，計(jì)入6個(gè)月的持續(xù)時(shí)間中。這一計(jì)算方式引起了香港納稅人的關(guān)注。隨著內(nèi)地與香港稅收安排第二議定書的生效執(zhí)行，勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)的6個(gè)月時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)被修改為183天，403號(hào)文關(guān)于6個(gè)月計(jì)算方法也被廢止。該文件廢止后，關(guān)于6個(gè)月的時(shí)間期限應(yīng)如何計(jì)算始終缺乏文件依據(jù)。國(guó)家稅務(wù)總局在最近談簽或修訂的稅收協(xié)定或安排中都采用了183天的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，相信這一標(biāo)準(zhǔn)將取代6個(gè)月標(biāo)準(zhǔn)，成為未來(lái)中國(guó)稅收協(xié)定判定勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)的時(shí)間門檻。

3、代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。新協(xié)定第五條第六款特別強(qiáng)調(diào)：如果該代理人的活動(dòng)全部或幾乎全部代表該企業(yè)，且企業(yè)和代理人之間的商業(yè)和財(cái)務(wù)關(guān)系不同于非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間應(yīng)有的關(guān)系，則不應(yīng)認(rèn)為是本款所指的獨(dú)立地位代理人。OECD和UN稅收協(xié)定范本都規(guī)定，獨(dú)立代理人不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。然而，為了防止獨(dú)立代理人身份被濫用，OECD稅收協(xié)定范本注釋（2010）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋的通知》（國(guó)稅發(fā)[2010]75號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“75 號(hào)文”）[5]都對(duì)如何區(qū)分獨(dú)立和非獨(dú)立代理人進(jìn)行了明確。新中德稅收協(xié)定這一條款的表述幾乎照搬75號(hào)文原文，反映了國(guó)家稅務(wù)總局的關(guān)注重點(diǎn)開始從工程型和勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)擴(kuò)大到代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)這一新動(dòng)向。

（二）國(guó)際運(yùn)輸條款

新協(xié)定在第八條“海運(yùn)和空運(yùn)”中專門增加了第二款，強(qiáng)調(diào)以光租形式出租船舶或飛機(jī)取得的利潤(rùn)，以及使用、保養(yǎng)或出租用于運(yùn)輸貨物或商品的集裝箱（包括拖車和運(yùn)輸集裝箱相關(guān)的設(shè)備）取得的利潤(rùn)也應(yīng)包括在國(guó)際運(yùn)輸利潤(rùn)中，由企業(yè)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)獨(dú)占征稅權(quán)。所增加的這一條款特別強(qiáng)調(diào)了國(guó)際運(yùn)輸“附屬業(yè)務(wù)”的概念，因其表述與中新協(xié)定完全一致，因此，仍可按照75號(hào)文的規(guī)定確定附屬業(yè)務(wù)的范圍。此外，需要特別注意的是，75號(hào)文明確規(guī)定：對(duì)于光租、濕租和集裝箱租賃等有關(guān)租賃業(yè)務(wù)應(yīng)僅以屬于國(guó)際運(yùn)輸?shù)母綄倩顒?dòng)為限?！案綄佟睉?yīng)指與主營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)且服務(wù)于主營(yíng)業(yè)務(wù)的活動(dòng)，即企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)應(yīng)為以其船舶或飛機(jī)經(jīng)營(yíng)的國(guó)際海運(yùn)或空運(yùn)業(yè)務(wù)，附屬業(yè)務(wù)則屬于支持和附帶性質(zhì)。但對(duì)“附屬”的標(biāo)準(zhǔn)，協(xié)定沒(méi)有做具體規(guī)定……一般在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)，附屬業(yè)務(wù)收入不應(yīng)超過(guò)總收入的 10%。