一、購進貨物改變用途時增值稅會計處理方法理論分析

　　判斷一項業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的增值稅是進項稅額轉(zhuǎn)出還是視同銷售，筆者認為應(yīng)首先判斷貨物有無發(fā)生增值。對于已經(jīng)進入生產(chǎn)環(huán)節(jié)，成為產(chǎn)成品或在產(chǎn)品的購進貨物，由于發(fā)生了增值，若發(fā)生特定經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，就應(yīng)按照增值后的計稅價格計算繳納增值稅。對于沒有進入生產(chǎn)環(huán)節(jié)的購進貨物，沒有在企業(yè)內(nèi)發(fā)生增值，這時就需要判斷購進貨物有無發(fā)生流轉(zhuǎn)，如發(fā)生流轉(zhuǎn)，則視同銷售，作銷項稅處理；如未發(fā)生流轉(zhuǎn)，只是企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)不同形態(tài)的轉(zhuǎn)化，則作為進項稅額轉(zhuǎn)出處理。而會計上，對于購進貨物改變用途時是否需要確認收入，筆者認為主要應(yīng)判斷該筆業(yè)務(wù)是否具有銷售實質(zhì)（滿足收入的5個確認條件），具有銷售實質(zhì)的，確認收入，根據(jù)銷貨成本與銷售收入配比的原則結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本；不具有銷售實質(zhì)，則不確認銷售收入，直接結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本。由此可見，對于購進貨物改變用途，如果是用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費、非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品以及自身發(fā)生非正常損失時，作為進項稅額轉(zhuǎn)出處理；如果是作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶、分配給股東或者投資者、無償贈送其他單位或者個人時，視同銷售，作銷項稅處理。

　　二、購進貨物增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出的會計處理

　　（一）購進貨物改變用途時進項稅額轉(zhuǎn)出的會計處理

　　購進貨物改變用途，是指將購進的本來用于增值稅應(yīng)稅項目的貨物轉(zhuǎn)用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費。由于其進項稅額在購進貨物當期已得到了抵扣，因此改變用途或發(fā)生非正常損失當期應(yīng)作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。

　　1．購進貨物用于非應(yīng)稅項目時進項稅額轉(zhuǎn)出的會計處理。非應(yīng)稅項目是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程。

　　例：甲公司將購入的原材料，全部用于本企業(yè)的基建工程，增值稅專用發(fā)票上注明材料價款為30000元，增值稅5100元，其會計處理如下：

　　借：在建工程 351OO

　　 貸：原材料 30000

　　 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 5100

　　2．購進貨物用于免稅項目時進項稅額轉(zhuǎn)出的會計處理。《增值稅暫行條例實施細則》第二十七條規(guī)定：下列項目免征增值稅：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品：避孕藥品和用具；古舊圖書；直接用于科學研究、科學試驗和教學的進口儀器、設(shè)備；外國政府、國際組織無償援助的進口物資和設(shè)備；由殘疾人的組織直接進口供殘疾人專用的物品：銷售的自己使用過的物品。

　　例：某自行車廠既生產(chǎn)自行車，又生產(chǎn)供殘疾人專用的輪椅。為生產(chǎn)輪椅領(lǐng)用原材料10000元，該批材料在購進時增值稅專用發(fā)票注明的進項稅額為1700元，其會計處理如下：

　　借：生產(chǎn)成本——輪椅 11700

　　 貸：原材料 10000

　　 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 1700

　　3．購進貨物用于集體福利或個人消費時進項稅額轉(zhuǎn)出的會計處理。用于集體福利或個人消費的購進貨物是企業(yè)內(nèi)部設(shè)置供職工使用的食堂、浴室、理發(fā)室，宿舍、幼兒園等福利設(shè)施及其設(shè)備、物品等。購進貨物用于集體福利或個人消費時，已改變了用途，成為最終消費品，因此，進項稅額不能抵扣。

　　例：某企業(yè)維修內(nèi)部職工浴室領(lǐng)用原材料20000元，其中購買原材料時抵扣進項稅3400元，其會計處理如下：

　　借：應(yīng)付職工薪酬——職工福利 23400

　　 貸：原材料 20000

　　 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 3400

　　（二）購進貨物發(fā)生非正常損失時進項稅額轉(zhuǎn)出的會計處理

　　非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛、變質(zhì)的損失，不包括自然災(zāi)害損失。

　　購進貨物發(fā)生非正常損失，或購進貨物已經(jīng)用于增值稅應(yīng)稅項目，但與之相關(guān)的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失，由此這部分存貨將永久退出企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營過程，最終不會產(chǎn)生相應(yīng)的銷項稅額，從而導致增值稅抵扣環(huán)節(jié)的中斷，因此其進項稅額也不能抵扣，于是需要將進項稅額轉(zhuǎn)出。

　　如購進貨物是因自然災(zāi)害造成的損失，則不需要進項稅額轉(zhuǎn)出。

　　例：某企業(yè)購進的一批原材料發(fā)生了損失10000元，經(jīng)查實其中有7000元材料是因自然災(zāi)害造成的損失，有1000元材料發(fā)生了霉爛變質(zhì)，有2000元材料因管理人員失職造成丟失。該批材料在購進時增值稅專用發(fā)票注明的進項稅額為1700元。則該企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

　　進項稅額轉(zhuǎn)出數(shù)額＝（1000＋2000）×17%＝510（元）

　　企業(yè)發(fā)生非正常損失材料：

　　借：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢 10510

　　 貸：原材料 10000

　　 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 510

　　批準轉(zhuǎn)銷時：

　　借：營業(yè)外支出——非常損失 7000

　　 管理費用 1170

　　 其他應(yīng)收款——保管員 2340

　　 貸：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢 10510

　　例：2010年5月甲企業(yè)的一批產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失，其實際成本為30000元，其中所耗2010年3月購入的材料成本為21860元，其中含運費1860元，損失原因尚未查明。由于所損失的產(chǎn)成品的實際成本中只有所耗用的購進原材料、應(yīng)稅勞務(wù)等產(chǎn)生進項稅額，因此在計算產(chǎn)成品的進項稅額轉(zhuǎn)出額時，按其所耗用的購進原材料、應(yīng)稅勞務(wù)的成本計算進項稅額轉(zhuǎn)出額。

　　進項稅額轉(zhuǎn)出數(shù)額＝（21860－1860）×17%＋1860／（1－7%）×7%＝3540（元）

　　借：待處理財產(chǎn)損溢 25400

　　 貸：庫存商品 21860

　　 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）3540

　　三、外購貨物視同銷售業(yè)務(wù)增值稅的會計處理

　　（一）購進貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶時的會計處理

　　將購進貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶屬于非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，當該項交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量時，換出的貨物應(yīng)根據(jù)公允價值確認收入和銷項稅額，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本。當該項交換不具有商業(yè)實質(zhì)或者雖然具有商業(yè)實質(zhì)但公允價值不能可靠計量時，會計上不確認收入，直接結(jié)轉(zhuǎn)成本，但稅法上因商品發(fā)生了流轉(zhuǎn)，應(yīng)視同銷售，計算銷項稅額。

　　例：A公司為一般納稅人，以購進的原材料對B公司投資，雙方協(xié)商以公允價值計價。原材料成本20萬元，計稅價格（公允價值）為22萬元。原材料適用增值稅率為17%.A公司會計處理為：

　　借：長期股權(quán)投資 257400

　　 貸：其他業(yè)務(wù)收入 220000

　　 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 37400

　　借：其他業(yè)務(wù)成本 200000

　　 貸：原材料 20000

　　（二）購進貨物分配給股東或者投資者的會計處理

　　用于分配給股東或投資者時，貨物的所有權(quán)已歸他人，債務(wù)得以減少，與現(xiàn)金資產(chǎn)等價的經(jīng)濟利益已經(jīng)實現(xiàn)，具備銷售的實質(zhì)。企業(yè)應(yīng)按不含稅售價確認收入，并計交增值稅銷項稅額，全部用于內(nèi)外債務(wù)的清償。其賬務(wù)處理如下：

　　例：某單位將一個月前購進的商品（購進時取得了專用發(fā)票并抵稅）分配給股東以抵付部分紅利，該批商品成本為10000元，分配時，同類商品市場售價為12000元。則該企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

　　借：應(yīng)付股利 14040

　　 貸：主營業(yè)務(wù)收入 12000

　　 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 2040

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 10000

　　 貸：庫存商品 10000

　　（三）購進貨物無償贈送其他單位或者個人的會計處理

　　根據(jù)增值稅暫行條例規(guī)定，將購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，應(yīng)視同銷售處理，計算繳納增值稅銷項稅額。在會計上，由于對外捐贈購進商品不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，不滿足收入確認條件，直接按發(fā)出商品的實際成本結(jié)轉(zhuǎn)。借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。

　　四、存在的問題

　　（一）購進貨物作為福利發(fā)放給職工

　　將購進的貨物作為福利發(fā)放給職工，增值稅暫行條例和企業(yè)所得稅法的規(guī)定不一致，企業(yè)會計準則規(guī)定也不明確。

　　《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。即將購進的貨物用于集體福利或者個人消費時應(yīng)當進項稅轉(zhuǎn)出。但《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》中規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)用于職工獎勵或福利，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。如屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。

　　筆者認為將購進貨物作為福利發(fā)放給職工，資產(chǎn)發(fā)生了流轉(zhuǎn)，所有權(quán)屆已發(fā)生改變，應(yīng)當視同銷售，按公允價值確認收入和銷項稅，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本。這樣處理，一方面符合企業(yè)所得稅法的規(guī)定，另外從經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)看，將購進貨物作為福利發(fā)放給職工與將購進貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶、分配給股東或者投資者、無償贈送其他單位或者個人的本質(zhì)是相同的，資產(chǎn)均發(fā)生了流轉(zhuǎn)，所有權(quán)屬均發(fā)生了轉(zhuǎn)移，但卻采用不同的處理方法明顯不合理和不公平。購進貨物扣稅后，若作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶、分配給股東或者投資者、無償贈送其他單位或者個人，則視同銷售，按同類貨物的銷售額計算銷項稅額，而作為福利發(fā)放給職工，只按購進貨物的成本計算進項稅額轉(zhuǎn)出，減少了進銷差價應(yīng)負擔的稅負，這顯然不符合稅負公平原則。因此，應(yīng)將購進貨物作為福利發(fā)放給職工的行為改為視同銷售，按照同行業(yè)同類貨物的銷售價格，計算銷項稅額。

　　（二）購進貨物用于捐贈

　　《增值稅暫行條例實施細則》中規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于捐贈，視同銷售要繳納增值稅，并無區(qū)分公益性捐贈和非公益性捐贈。

　　公益性捐贈貨物視同銷售的規(guī)定意味著企業(yè)必須以并不存在的捐出貨物增值額計算繳納增值稅，由此將大大增加企業(yè)的增值稅負擔。同時，由視同銷售政策導致的消費稅、城建稅、企業(yè)所得稅等稅負也不容忽視。在企業(yè)發(fā)生捐贈的實際損失后還要負擔政府以反避稅稅收規(guī)范增加的稅負，這無疑加大了企業(yè)的負擔，削弱了政府對公益性捐贈的政策優(yōu)惠效能，抑制了企業(yè)承擔社會責任的積極性。筆者建議，對單位和個體經(jīng)營者將購買的貨物通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門無償捐贈給受災(zāi)地區(qū)的，免征增值稅、城市維護建設(shè)稅及教育費附加。