（三）設置企業重組安全港 

近年來，國際經濟處于深刻變化和調整之中，企業集團內部重組日益頻繁，而集團內重組往往引發間接轉讓財產交易。從商業角度來看，許多集團重組具有合理商業目的；從稅收角度來看，該重組可能僅涉及遞延納稅，沒有改變其對中國負有的企業所得稅納稅義務。由于698號文并未對這種情況做出特別規定，增加了集團重組稅收的不確定性，是困擾征納雙方的主要問題之一。為此，7號公告設置了企業重組的安全港，對于具有80% 以上股權關系的集團內企業重組，凡不以獲取更有利的稅收待遇為目的，且不產生現金支付的，相關間接轉讓財產交易可以不被重新定性或調整。即便一些集團內部重組不能適用安全港規則，也不一定要征稅——需要依照7號公告第三條判斷其是否具有合理商業目的，只有不具有合理商業目的的集團重組，才須調整征稅。 
    關于7號公告集團內部重組安全港規定與《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）跨境重組規定的關系，兩者并不存在重疊和沖突。前者適用于間接轉讓交易，后者適用于直接轉讓交易，適用對象不同；前者依據企業所得稅法第四十七條，后者依據企業所得稅法實施條例第七十五條，上位法依據不同。 
    （四）明確納稅義務發生時間 
    698號文沒有明確被調整的納稅義務發生時點及調整后的稅收后果。一段時間以來，在業界存在這樣一種認識，即間接轉讓中國應稅財產所得納稅義務是因為稅務機關的調整認定所致，納稅義務及后果只能從稅務機關調整決定后算。但按照反避稅的一般法律邏輯，盡管納稅人應該按照稅務機關的調整決定繳納稅款，但確定其負有納稅義務的事實基礎和法律依據并不是稅務機關調整決定，而是納稅人通過沒有合理商業目的安排實施了間接轉讓中國應稅財產交易，以及含有對間接轉讓交易調整征稅之意的稅法規定。與其他反避稅案件相似，間接轉讓案件在稅務機關檢查前就已發生，是否避稅已成事實，稅務機關的職責是根據稅法有關規定發現避稅交易，并還原為本來的稅收結果，不應改變業已存在的納稅義務，稅務機關是否實施檢查，不改變交易的既定性質；非居民企業的納稅義務不是在稅務機關判定后才發生的，而是在避稅交易發生時就已經產生。基于此種認識，參照有關股權轉讓所得納稅義務發生時間的國內規則，7號公告明確，間接轉讓中國應稅財產所得的納稅義務發生時間為：在股權轉讓合同或協議生效，且境外企業完成股權變更之日；并進一步規定，涉及補繳稅款的，還需按規定加收利息。 
    （五）明確扣繳義務人 
    7號公告明確了源泉扣繳機制適用于間接轉讓不動產所得和間接轉讓股權所得，這一做法的法律依據可以如下理解：如果不具有合理商業目的的間接轉讓交易按照7號公告第一條被重新定性確認為直接轉讓交易，那么間接轉讓不動產和股權的所得就應認定為企業所得稅法第三條第三款規定的所得，并適用企業所得稅法第三十七條規定（源泉扣繳）。而且企業所得稅法實施條例第一百零四條界定作為扣繳義務人的支付人時，并不限于境內單位或個人。此外，在國際上不乏對境外支付人設置扣繳義務的實踐做法，有國際先例可循。雖然我國稅收征管法等相關規定已經明確，對應扣未扣稅款的，稅務機關在向納稅人追繳稅款的同時可以處罰扣繳義務人，但是出于促進遵從的目標，根據稅收征管法和行政處罰法的相關規定，7號公告同時明確，扣繳義務人向稅務機關及時提供有關信息的，可以減輕或免除相關責任。這既有利于引導交易雙方主動報告交易信息，也便于落實扣繳責任。 
    三、未來發展展望 
    按照一般反避稅規則對非居民間接轉讓財產交易避稅安排調整征稅，既有國內法的明確依據，也能得到稅收協定的支持。當前國際稅收主流觀點（如OECD范本第一條注釋第9.4段，G20第六項BEPS計劃行動《防止稅收協定待遇不當授予報告》第49段）認為，稅收協定本身具有反濫用的目的，如果一項交易被證實為濫用稅收協定條款規定，稅收協定并不限制國內法采取反濫用措施。盡管這種反避稅做法并不缺乏法律依據，但在國際上尚處于探索階段，遠未形成成熟經驗和慣常做法，相關理論研究也不充分。有學者認為，雖然對非居民資本利得征稅權劃分問題達成了一定的國際共識，OECD 和聯合國稅收協定范本財產收益條款大同小異，但形成這些共識的原因和理由并不明晰，有些做法令人費解，如稅收協定范本為什么僅就非居民間接轉讓不動產取得的收益明確授予來源國征稅權，而不延展到其他間接轉讓收益。中國稅務機關近些年對于非居民間接轉讓股權交易持續探索應對辦法，在這個問題上的探索已經置身于國際前沿，中國的成功實踐必將為國際稅收規則的創新和發展提供新經驗。然而新經驗的形成不僅僅取決于書面條文規則，更有賴于實踐運用中的成效以及吸收實踐經驗教訓后的修訂和完善。7號公告只是探索過程中的一個階段性標志，還需要通過繼續做好文件操作執行和長遠措施研究工作，推動非居民間接轉讓中國財產稅收問題最終圓滿解決，以下方面的進展尤其值得關注： 
    一是結合執行《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局令2014年第32號），從接受信息報告、納稅申報、比對分析多種信息來源、調查取證、調整決定、追繳入庫等各個環節規范操作執行，提高案件處理質量。 
    二是按照有關規定公布一批典型案件處理過程，提高執法透明度，通過案例分析補充展示合理商業目的相關因素等原則規定的把握尺度。同時發揮個案處理的威懾作用，遏制避稅活動蔓延。 
    三是密切跟蹤國際動態，認真借鑒國際有益做法，深入研究非居民間接轉讓交易稅收應對措施。包括研究明確間接轉讓財產所得應納稅所得額計算辦法及調整征稅后的計稅基礎結轉規則；參考稅收協定和一些國家做法，結合個人所得稅法和企業所得稅法修訂，研究將非居民間接轉讓中國不動產所得納入征稅范圍的立法建議；在建立和完善境外稅收管理和服務體制中，研究提出加強居民境外買賣中國境內財產稅收管理的可行措施，防止境內資本市場和稅源外移等。

【作者簡介】周懷世，國家稅務總局國際稅務司非居民稅收管理處

【文章出處】《國際稅收》2015年第2期

政策解讀——
    國家稅務總局公告2015年第7號:非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題系列解讀1<張學斌 王建偉>
    國家稅務總局公告2015年第7號:非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題系列解讀2<張學斌 王建偉>
    國家稅務總局公告2015年第7號:非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題系列解讀3<張學斌 王建偉>
    關于國稅總局2015年7號文的解讀 （德勤）
    稅務總局2015年第7號公告“扣繳義務人”規定的新突破 <王建偉>
    國家稅務總局2015年第7號公告快評 （競天公誠律師事務所）
    稅務總局7號公告中“中國的可能稅負”的理解 （中國國際稅法智庫）
    國稅總局2015年第7號公告可否溯及既往? <華稅律師事務所>
    跨境并購重組活動中間接轉讓的稅務籌劃要點 <周啟光>